I SA/Ol 259/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę K. R. (dalej jako podatnik, skarżący, odwołujący się, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Przedmiotem sporu stało się opodatkowanie świadczenia wypłaconego skarżącemu przez pracodawcę, wynikającego z niewykonania przez pracodawcę zobowiązania, jakim była gwarancja zatrudnienia podatnika. Jak wynika z przedłożonych akt podatkowych Spółka A. (dalej Spółka, pracodawca) zawarła w dniu 17 kwietnia 2015r. z organizacjami związkowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników Spółki (dalej: Pakt). Zgodnie z § 7 pkt 1 Paktu Spółka zobowiązała się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U nr 90, poz. 844, obecnie Dz.U. z 2016r. poz. 1474 ze zm., dalej w skrócie: u.s.z.r.). Jednak w przypadku, gdy ww. rozwiązanie nastąpi, pracodawca, zgodnie z § 7 pkt 2 Paktu, ma obowiązek wypłacić pracownikowi: a. odprawę przysługującą na podstawie przepisów ustawy o Szczególnych Zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u Pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia, b. odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia Pracownika na Kolei, na dzień zawarcia niniejszego Paktu, w wysokości: i. 6-krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia na Kolei wynoszącego od 4 do 10 lat; ii. 10-krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia na Kolei wynoszącego od 10 do 30 lat; iii. 18- krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia na Kolei wynoszącego ponad 30 lat. Spółka wystawiła w dniu 16 maja 2016r. zaświadczenie (k. 8 akt postępowania podatkowego I instancji), zgodnie z którym przychód podatnika w miesiącu maju 2016r. wyniósł 83.393,17 zł, w tym: składki na ubezpieczenie społeczne 524,84 zł, podatek dochodowy od osób fizycznych 14.542 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 411,42 zł. W ww. przychodzie wliczono następujące elementy płacowe: - odprawę ustawową w wysokości 11.185,29 zł w tym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2.013 zł (odprawa pieniężna wynikająca z art. 8 u.s.z.r.), w kwocie 3-miesięcznego wynagrodzenia liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, - odszkodowanie z Pakietu Gwarancji Pracowniczych w wysokości 67.111,74 zł w tym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 12.080 zł (odszkodowanie wynikające z § 7 ust. 2b Paktu), - pozostałe wynagrodzenie pracownika w wysokości 5.096,14 zł, w tym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 449 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) uznał, że podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2016r. nie wykazał do opodatkowania świadczenia w wysokości 67.111,74 zł wypłaconego na podstawie § 7 ust. 2 lit. b) Paktu Gwarancji Pracowniczych, które nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w ocenie organów nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto nieprawidłowości, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów w ewidencji prowadzonej dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej. Określił w związku z tym przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 17.227,14 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 16.732,72 zł, dochód w kwocie 1.156,91 zł. Przy czym w zeznaniu PIT-36 podatnik wykazał z pozarolniczej działalności przychód w kwocie 17.740,86 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 15.851,95 zł, co dawało dochód w kwocie 1.888,91 zł, a zatem na poziomie wyższym niż wyliczony obecnie przez organ. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., w kwocie 17.436 zł (k. 139 - 150 akt postępowania podatkowego). W sentencji ww. decyzji organ I instancji powołał art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W zaskarżonej decyzji stwierdzono również zawyżenie odliczenia od podatku składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego o kwotę 183,07 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 12.080 zł, lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zastosowanie trybu przewidzianego w art. 226 O.p. przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymane świadczenie nie jest odszkodowaniem i nie podlega zwolnieniu od podatku mimo, że zostało wypłacone przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez Spółkę za wypowiedzeniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika (art. 30 § 1 Kodeksu pracy); 2. art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie jednej grupy podatników poprzez nieuwzględnienie znanego urzędowi faktu otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku przez bezpośredniego współpracownika (decyzja z dnia "[...]" 2016r. nr "[...]" wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w "[...]") oraz innych pracowników Spółki (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 6 lipca 2017r. nr "[...]") jak też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia 23 lutego 2017r. nr "[...]". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" uznał, że wbrew twierdzeniom strony, sporne odszkodowanie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku nie podlegają odszkodowania, będące odprawami pieniężnymi wypłacanymi na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r. w sprawie SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128), zapadły na tle art. 58 Kodeksu pracy. Wskazał, że zgodnie z treścią wyroku ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. Powołując się na orzecznictwo i literaturę: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r. w sprawie SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48, postanowienie z dnia 29 marca 2013r. w sprawie S 2/13, OTK-A z 2013r. nr 6, poz. 89 organ przyjął, że użyte w prawie pracy pojęcia "odszkodowanie", "odszkodowania ustawowe", nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Organ zauważył, że potwierdza powyższe treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazany przepis nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych, niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią natomiast świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Dyrektor Izby ocenił, że sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w Pakcie Gwarancji Pracowniczych. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Pakcie, a podstawą wypłaty tego świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie umów społecznych, stanowiących źródła prawa pracy na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., w sprawie I PK 41/09 oraz postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r. - organ nie podał sygnatury). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie tego Paktu z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związane byłe z likwidacją stanowiska pracy), to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie umów społecznych. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy na podstawie umowy społecznej z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które otrzymały odprawy tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia takie byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 1920/16). Organ II instancji uznał za trafny zarzut odwołania, iż otrzymane na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych świadczenie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z aktu będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, bowiem wbrew twierdzeniom organu I instancji świadczenie to ma charakter odszkodowania wynikającego z niewykonania przez pracodawcę zobowiązania, jakim była gwarancja zatrudnienia. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. nie podlega ono zwolnieniu, gdyż jest to świadczenie będące w rzeczywistości rodzajem odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak też art. 32 Konstytucji RP. Rozbieżne interpretowanie prawa przez organy podatkowe, powoływane w odwołaniu organ uznał za niewątpliwie niepożądane zjawisko. Jednak zaistnienie takiej sytuacji nie tworzy po stronie jednego z organów podatkowych obowiązku wydania orzeczenia zgodnie z wolą strony, wbrew wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przedmiocie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organu I instancji, a dotyczących rozliczenia pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2016r. organ odwoławczy stwierdził, że są one prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto zwrócił się o rozważenie zastosowania art. 135 p.p.s.a i uchylenie również decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż świadczenie w wysokości 18-krotności wynagrodzenia strony określone mianem "odszkodowania" wypłacone w związku z wypowiedzeniem dokonanym w trybie art. 10 ust. 1 u.s.z.r. przez pracodawcę w okresie obowiązywania umowy społecznej (ww. Paktu) zawierającej gwarancję zatrudnienia na wypadek prywatyzacji Spółki, nie ma charakteru odszkodowawczego i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; 2. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do świadczenia opisanego w pkt 1 zarzutów skargi, 3. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p. polegające na ich niezastosowaniu w sytuacji, gdy Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego stronie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę; w wyniku powyższego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.080 zł. W treści skargi strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu. W ocenie strony zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) - g) tego artykułu. Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt SK 18/05). Podatnik podkreślił, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik, na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy, poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy. Uwzględniając powyższe skarżący uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie zostało wypłacone w związku ze złamaniem przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia sprecyzowanych w § 7 ust. 1 Paktu, w oparciu o Pakt będący źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy. Podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 marca 2016r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości". W ocenie skarżącego można uznać, że wypłacone odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej, która powstaje na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego). W niniejszej sprawie nastąpiło niewykonanie przez pracodawcę zobowiązania wynikającego z Paktu poprzez złamanie porozumienia, co skutkowało wypłatą rekompensaty z powodu poniesionej szkody. Skarżący zaznaczył, że poniósł stratę poprzez utracenie źródła zarobkowania i utrzymania wyłącznie z przyczyn pracodawcy. Wypłacone świadczenie należy traktować jako rekompensatę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy mimo udzielonej wcześniej gwarancji na mocy umowy, czyli jej naruszeniem, i powinno być kwalifikowane do zwolnienia podatkowego. Dodatkowo wypłacone odszkodowanie nie stanowi równowartości wynagrodzenia i utraconych dodatkowych świadczeń (nagrody jubileuszowe, wczasy pod gruszą czy inne świadczenia socjalne) jest znacznie niższe niż by osiągnął pracując w ww. Spółce. Bez wątpienia poniósł z tego tytułu szkodę, a odszkodowanie ma służyć jej naprawieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W § 2 tego przepisu zamieszczono katalog przedmiotów działalności administracji publicznej podlegających kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Stan faktyczny jest bezsporny. Sporna natomiast jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1767/16. Wskazał, że użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16). Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę, jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy, na podstawie których wypłacane są odprawy stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie § 7 pkt 2 Paktu , który został zawarty na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż świadczenie w wysokości 18-krotności wynagrodzenia strony określone mianem "odszkodowania" wypłacone w związku z wypowiedzeniem dokonanym w trybie art. 10 ust. 1 u.s.z.r. przez pracodawcę w okresie obowiązywania umowy społecznej (ww. Paktu) zawierającej gwarancję zatrudnienia na wypadek prywatyzacji Spółki, nie ma charakteru odszkodowawczego i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do świadczenia opisanego w pkt 1 zarzutów skargi, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p. polegające na ich niezastosowaniu w sytuacji, gdy Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego stronie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę; w wyniku powyższego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.080 zł. W rozpoznawanej sprawie Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Brak było podstaw do uznania, że skarżący dokonał nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych.. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną należało oddalić.