III FSK 406/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3283/17 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3283/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 i art. 116 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie względem strony odpowiedzialności solidarnej ze spółką T. sp. z o.o. - odpowiedzialności z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 o.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego (nawet przesłuchania strony), uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Tych kryteriów skarga kasacyjna nie spełnia, zwłaszcza w odniesieniu do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, o czym w dalszej części uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutów procesowych zauważyć należy, że z powołanych w nich przepisów art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 o.p. co prawda jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Tak jest w przypadku odpowiedzialności członków spółek kapitałowych. Pomimo, że ta odpowiedzialność wzorowana jest na rozwiązaniach występujących w prawie handlowym, prawodawca podatkowy wyraźnie je zaostrzył. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że wystąpienie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinno być przez niego udowodnione (zob. wyroki NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 i 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1959/01, wyrok SN z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyroki NSA z 18 lutego 2010 r., II FSK 1499/08; z 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12; z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jeszcze bardziej jednoznacznie wypowiedział się na ten temat NSA w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12. Stwierdził mianowicie, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że przedmiotowy obowiązek powinien spoczywać na organach podatkowych, a nie na skarżącej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakich konkretnie dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, które to dowody inaczej ukształtowałyby stan faktyczny sprawy. Odnośnie do braku przesłuchania strony w charakterze świadka, w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 199 o.p., który to przepis tę kwestię reguluje. Podobnie strona nie zakwestionowała prawidłowo okoliczności związanych z badaniem ksiąg podatkowych, regulowanych przepisem art. 193 o.p. Samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisu art. 180 o.p. nie jest wystarczające, dla udowodnienia wnioskowanej tezy, tym bardziej, ze teza ta pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że strona skarżąca, przy zarzutach procesowych nie wskazała, aby ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stoi w oczywistej sprzeczności z obowiązkiem wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazującym na prawidłowe formułowanie podstaw kasacyjnych. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06, 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 27 maja 2021 r., II GSK 1040/18, 23 marca 2021 r., III OSK 205/21 ; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Z powyższych wywodów wynika, że organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 o.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jego treść wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu następuje w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. Innymi słowy organ może odmówić wnioskowi dowodowemu strony jeżeli wykaże, ze wnioskowany dowód jest całkowicie zbędny i jego przeprowadzenie nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała, aby któraś z tych przesłanek zaistniała, a w konsekwencji organ miał obowiązek przeprowadzenia określonego przez stronę dowodu. Całkowicie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 o.p. Decyzje organów podatkowych zawierały wszystkie wskazane w tym przepisie elementy, a strona skarżąca, ogólnie formułując zarzut, nie wskazała, że treść kwestionowanych decyzji zawierała jakiekolwiek wady. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jego sformułowanie uniemożliwia instancyjną (kasacyjną) ocenę. Kwestionowany przepis art. 107 o.p. posiada 8 jednostek redakcyjnych, zaś art. 116 o.p. – 15 jednostek redakcyjnych. Nie wskazanie, która konkretnie jednostka tych przepisów jest kwestionowania, wyklucza możliwość merytorycznego odniesienia się do zarzutu. Tym bardziej, że strona nie wykazała na czym poległa ich błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Podnieść tylko należy, na co zwrócił zasadnie uwagę sąd pierwszej instancji, że argumentacja skarżącej, sprowadzająca się do tezy niewystąpienia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a to z uwagi na brak majątku, którego spieniężenie pozwoliłoby na zaspokojenie wierzycieli tejże spółki w toku postępowania upadłościowego, jest całkowicie chybiona i pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej. Okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki przy permanentnym braku majątku oraz powiększających się zobowiązaniach pieniężnych wobec zaniechania ich spłaty, same w sobie świadczą o tym, że strona rażąco zaniedbała swoje obowiązki jako członka zarządu spółki, nie podejmując żadnych działań prowadzących do zlikwidowania spółki w ramach dostępnych procedur prawnych (otwarcie likwidacji spółki, czy ogłoszenie upadłości likwidacyjnej). Trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, że rozważając kryterium braku winy, na które powołuje się skarżąca, należy mieć na uwadze obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., I FSK 1969/32, wskazał, że osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że wniosek skierowany do sądu o ogłoszenie upadłości nie spowodowałby zaspokojenia roszczeń spółki, bowiem spółka nie dysponowała właściwie żadnym majątkiem, którego ewentualne upłynnienie czy też sprzedaż w toku postępowania upadłościowego pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Członek zarządu powinien w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12). Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że bierna postawa skarżącej, pełniącej funkcję członka zarządu w spółce, której sytuacja finansowa ewidentnie uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie możne być oceniana jako ekskulpacja w świetle o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Innymi słowy, okoliczność, że spółka nie miała majątku, którego ewentualne upłynnienie (sprzedaż w toku postępowania upadłościowego) pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy skarżącej w niedopełnieniu ustawowego obowiązku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Paweł Dąbek