II FSK 3519/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2743/17 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.92.2017.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2743/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi R. P. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 29 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej wskazanej we wniosku strony, nie skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Sąd doszedł do niezasadnej konkluzji, że w przypadku, gdy zobowiązanie ulega przedawnieniu nie dochodzi do otrzymania przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego. Błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że u strony w okolicznościach wskazanych we wniosku nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie wierzyciel nie pozostaje zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie natomiast z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak w wyroku NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony zostaje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że słusznie Sąd pierwszej instancji zdiagnozował istotę sporu, która dotyczy zagadnienia, czy w momencie przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu gotówkowego dłużnik (kredytobiorca) uzyskuje przychód. Przy czym, chodzi o sytuację nie należącą do sfery działalności gospodarczej u kredytobiorcy. Według opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wierzyciel wobec podniesienia przez dłużnika (pozwanego) zarzutu przedawnienia – cofnął pozew bez zrzeczenia się roszczenia. DKIS stanął na stanowisku, że w momencie upływu terminu przedawnienia dłużnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a wierzyciel jako płatnik powinien wystawić PIT 8C. Skarżący (dłużnik) uznał natomiast, że nie uzyskał przychodu w szczególności dlatego, że przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, nie ma skutku równoważnego ze zwolnieniem z długu. Sąd pierwszej instancji opowiedział się po stronie skarżącego. Problem uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku przedawnienia wierzytelności był już niejednokrotnie poddawany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są orzeczenia NSA: z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego – zawartą w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni również elementem własnego uzasadnienia (ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska zawartego w pierwszym z wymienionych). Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika. Wypada wskazać, że według art. 117 § 2 K.c., po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "...może uchylić się od jego zaspokojenia..." oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Skoro zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe - nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym, u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15). Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex 2015). W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro, jak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skorzystał on z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku. Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Na kwestie te trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W istocie, tak długo, jak długo wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, nie zwolni dłużnika z długu – nie ma mowy o realnej, nieodwracalnej (definitywnej, trwałej) korzyści dłużnika, mimo upływu terminu przedawnienia. W sytuacji opisanej we wniosku nastąpiło tylko cofnięcie powództwa. Nie sposób zatem uznać, że przedawnienie wierzytelności (w tym przypadku kwoty kredytu gotówkowego) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia. Uprawnionym był wywód Sądu, że "realność" nie tylko przysporzenia majątkowego, ale nawet jakiejkolwiek korzyści już w momencie upływu terminu przedawnienia nie występuje. To, czy rzeczywiście upływ terminu przedawnienia przyniósł dłużnikowi jakiekolwiek realne korzyści, czy faktycznie wpłynął na sytuację dłużnika, uzależnione jest od postawy dłużnika (podniesienie zarzutu), ale także i wierzyciela (np. zaniechanie działań windykacyjnych ze względu na świadomość ich potencjalnej nieskuteczności). Chodzi o postawę po upływie terminu przedawnienia. Oczywistym jest, że sam upływ terminu przedawnienia jako taki nie przynosi dłużnikowi korzyści, ten moment tylko otwiera nową sytuację prawną, ale czy i na ile ktoś skorzysta na tym "nowym otwarciu" – to już inna kwestia. Należy też się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że zasadność kwestionowania stanowiska organu doznaje również wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy uzupełnia tę definicję wskazując między innymi w pkt 6, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania – ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby zbędny. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ostatecznie należy stwierdzić, że trafnie WSA orzekł, że organ naruszył art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że skarżący w momencie upływu terminu przedawnienia uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz że z tego tytułu wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.