I FSK 522/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3365/14 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 522/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt III/Wa 3365/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zmienił skarżącej Spółce dokonane przez nią rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2003 r., od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r., od lutego do grudnia 2006 r., od stycznia do kwietnia, czerwiec i od października do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. Organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług doradztwa, importu usług IT, importu usług oddelegowania personelu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej - WNT) obejmujących poradniki oraz czasopisma prawne. Wskazał, że zgodnie z umową, zawartą aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 22 grudnia 2000 r., Spółka jako komandytariusz wniosła do spółki komandytowej L. [...] Spółka Komandytowa m.in. wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych w zakresie doradztwa prawnego polegających na przekazywaniu oraz wdrażaniu zasad i standardów jakości obsługi klienta w ramach międzynarodowej praktyki prawniczej, a także na zapewnieniu dostępu do międzynarodowej infrastruktury informatycznej L. na rzecz i na zlecenie L. [...] Spółka Komandytowa. W celu realizacji zobowiązania do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej, strona w kontrolowanym okresie, tj. od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. dokonywała od spółek Grupy L. importu usług stanowiących elementy składowe kompleksowej obsługi klientów L.. Ponadto w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy strona dokonała również wewnątrzwspólnotowego nabycia literatury fachowej z zakresu prawa. Organ wskazał, że z uwagi na to, że wniesienie aportu niepieniężnego do Spółki podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług, podatek naliczony wskazany w fakturach dokumentujących te czynności nie podlegał odliczeniu. Pomimo tego, skarżąca w złożonej w dniu 27 marca 2009 r. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie wynikającej z rozliczenia po stronie podatku naliczonego importu usług dokonanych przez Spółkę w kwietniu i maju 2003 r. oraz importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych w okresie od kwietnia 2004 r. do listopada 2008 r. - w ramach wyżej opisanego aportu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej – u.p.t.u. z 1993 r.) organ określił stronie kwoty różnicy podatku oraz kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., a w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), - za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2008 r. W miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika określił Spółce zobowiązanie podatkowe. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 1 i art. 2 u.p.t.u. z 1993 r., art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 27 ust. 3 i 4, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3388/EEC, dalej - VI Dyrektywy); art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) oraz art. 76 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6, a także art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej – O.p.) poprzez przyjęcie przez organ w rozliczeniu za grudzień 2003 r. kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w innej wysokości niż wykazana została przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. 1.3. Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązań za okresy: grudzień 2003 r., od stycznia do grudnia 2004 r. styczeń, luty, maj, i lipiec 2004 r.; 2) umorzył postępowanie dotyczące określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r.; 3) określił kwoty różnicy podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następy okres za okresy od kwietnia do listopada 2004 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.; 4) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że pomimo, iż za okresy do listopada 2004 r. co do zasady upłynął termin przedawnienia, to ze względu na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego możliwe było orzekanie w zakresie rozliczeń dotyczących okresów od marca do listopada tego roku. Odnosząc się do powodów wydania zaskarżonej decyzji zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych na zwolnione od tego podatku usługi i nabycie towarów. 1.4. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/10 uchylił ją. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p., Sąd stwierdził, że na etapie rozpatrywanego postępowania nie mógł być on poddany ocenie, ponieważ w dniu 22 marca 2011 r. zapadło w sprawie III SA/Wa 1741/10 orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 marca 2010 r. w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie w chwili wydania wyroku nie było prawomocne i wniesiono od niego skargę kasacyjną. W związku z powyższym Sąd przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zasadnie uznał, że skoro w sprawie tej zastosowano środek egzekucyjny co do zobowiązań za marzec kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r., to spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia. Odnośnie pozostałych zarzutów zgodził się ze skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnych kalkulacji w rozliczeniach VAT Spółki za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. Zgodził się również co do tego, że skoro w okresie poakcesyjnym prowspólnotowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu należy traktować jako czynność opodatkowaną, to Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu świadczenia usług i nabycia towarów dokonywanych w ramach wniesionego aportu. Nie zgodził się natomiast z argumentacją, że miała ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego zaimportowanych usług także w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2003 r., czyli w czasie obowiązywania u.p.t.u. z 1993 r. 1.5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. 1.6. W wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd odwoławczy przede wszystkim podał, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 11 marca 2010 r. w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności jest prawomocne, gdyż wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 901/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wymienionego orzeczenia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, doprowadziło do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnego rozliczenia VAT przez Spółkę za okresy od maja do sierpnia 2004 r. Za zasadny częściowo uznał drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów art. 2, art.10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 lit. a) oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; a także art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 4, § 8, art. 13 i art.14 w powiązaniu z art. 17(2) VI Dyrektywy oraz art. 19, art. 131-166 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez stwierdzenie, że skoro zwolnienie od podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym, to Spółka miała prawo do odliczenia z faktur wystawionych na dostawy i usługi wykonywane w związku z wniesieniem niepieniężnego aportu do Spółki. W części dotyczącej naruszenia przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za go bezprzedmiotowy, za trafny uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 168 Dyrektywy 112. 1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 września 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązań Spółki za okres do listopada 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Przede wszystkim zwrócił uwagę na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.) i stwierdził, że jest związany oceną prawną i wskazaniami podanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanymi w tej sprawie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zobowiązania Spółki za okresy do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu. Co do pozostałych okresów zwrócił natomiast uwagę na treść art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po doręczeniu organowi akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Organ odwoławczy podał, że skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2010 r. w dniu 29 października 2010 r. W dacie wniesienia skargi do końca okresu przedawnienia pozostawało zatem 64 dni. Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 3075/04. wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej w W. dniu 30 lipca 2014 r. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji (16 września 2014 r.) termin przedawnienia zobowiązań strony za okresy od listopada 2004 r. do grudnia 2008 r. jeszcze nie upłynął. Organ wskazał, że w przypadku zwrotu pośredniego za listopad, jako że jego skutki materializują się w grudniu, termin przedawnienia należy liczyć tak jak w przypadku grudnia. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sąd Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które to usługi zostały następnie wniesione przez Spółkę jako komandytariusza tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki L. [...] Spółka Komandytowa, organ odwoławczy w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym odwołał się treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie [...], sygn. C-319/12, [ECLI:EU:C:2013:778] i stwierdził, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. W sytuacji zatem, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą 112 to art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. Wskazując na powyższe stanowisko, organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT ani z tytułu importu usług ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywanych w ramach wniesionego, niepieniężnego aportu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy; art. 19, art. 131-166 i art. 168 Dyrektywy 112, a także art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu importu usług, które następnie zostały wniesione aportem do spółki komandytowej; art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji dotyczącej m.in. zobowiązań spółki L. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. w sytuacji, gdy prawo do orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji o zobowiązaniach L. [...] Sp. z o.o. za te okresy uległo przedawnieniu z dniem 6 września 2014 r., zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że nie miała ona prawa do dokonanego przez nią odliczenia, ale jedynie w stosunku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie wypowiadając się co do importu usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty organu odwoławczego w tej części za niezasadne, co oznacza, że kwestia rozliczeń Spółki VAT z tytułu importu usług, jak wskazał Sąd pierwszej instancji – jest prawidłowa. Niezależnie od tego, skarżąca zauważyła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy do listopada 2005 r. Strona wskazała, że termin przedawnienia, który został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tych zobowiązań) - w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Biorąc pod uwagę treść tych regulacji, liczenie w tej sprawie biegu terminu przedawnienia od daty wpływu do organu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku – jak to uczynił organ - a nie doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenie jest błędne i spowodowało nieprawidłowe stwierdzenie, że zaskarżona decyzja, w części dotyczącej okresów do listopada 2005 r. została wydana przed upływem tego terminu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie prawne wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Wskazał na konieczność uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. 3.3. Oceniając zaskarżoną decyzję pod tym kątem stwierdził, że organ odwoławczy w pełni zastosował się do oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13. 3.4.1. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby Sąd odwoławczy uznał, że strona nie może odliczyć podatku naliczonego jedynie z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Co do importu usług – była ona do tego uprawniona. Odnosząc się do stanowiska skarżącej co do tego, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jedynie w części, Sąd zauważył, że w zarzucie tym część wskazanych przez organ przepisów dotyczyła zobowiązań powstałych pod rządami starej ustawy o podatku od towarów i usług – z 1993 r., a część obecnie obowiązującej ustawy z 2004 r. oraz przepisów Dyrektywy 112. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uznał on, iż zarzut ten nie jest trafiony jedynie w części dotyczącej przepisów u.p.t.u. z 1993 r. W pozostałej części dotyczącej naruszenia przepisów u.p.t.u. z 2004 r. i Dyrektywy 112 uznał zarzut za zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie, sygn. C-319/12, [ECLI:EU:C:2013:778] i podał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego, podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli we względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust.1 lit i) tej dyrektywy wyświadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Tylko bowiem transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Skoro zatem Sąd odwoławczy uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 168 Dyrektywy 112, to zasadnym jest uznanie, że pogląd dotyczący braku prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego odnosi się nie tylko do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale i do transakcji importu usług, które również zostały wniesione do spółki komandytowej w drodze aportu. Zdaniem Sądu organ prawidłowo odczytał wydane w sprawie wyroki i rozstrzygnął kluczową w sprawie kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sposób nienaruszający oceny prawnej w nich zawartej. 3.4.2. Sąd za trafną uznał także argumentację organu odwoławczego w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań Spółki, w tym co do stwierdzenia, że w przypadku przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy za listopad, bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku następnego, tak jak w przypadku grudnia. Stwierdził, że organ zastosował się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i po uprzednim uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej rozliczeń Spółki za okresy do listopada 2004 r. - umorzył w tym zakresie postępowanie. Zasadnie też podał, że zawieszony w tej sprawie bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p,, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że termin przedawnienia zaczął biec dalej (od wniesienia pierwszej skargi do Sądu pierwszej instancji) nie od dnia 5 lipca 2014 r. a więc od dnia następującego po dniu, kiedy Dyrektorowi Izby Skarbowej doręczono prawomocny ze swej istoty wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r. – jak twierdzi skarżąca, tylko od 31 lipca 2014 r., czyli od dnia następującego po dniu doręczenia mu wyroku Sądu pierwszej instancji ze stwierdzeniem jego prawomocności. 3.4.3. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 153 P.p.s.a. polegające na wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku sprzecznego z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3075/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 2166/13, pomimo istnienia podstaw do uwzględnienia tej skargi wynikających z faktu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r. była sprzeczna z ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tych orzeczeniach, z których wynika, iż L. [...] Sp. z o.o. była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług, które zostały wniesione aportem do spółki komandytowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego wyjaśnienia i uzasadnienia przyczyn, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę L. [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ż dnia 16 września 2014 r. pomimo istnienia podstaw do uwzględnienia tej skargi ponieważ organ odwoławczy nieprawidłowo odczytał wydany w niniejszej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r. i nieprawidłowo rozstrzygnął kluczową w sprawie kwestię prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług, które zostały wniesione aportem do spółki komandytowej, świadczącej opodatkowane VAT usługi doradztwa prawnego; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wyjaśnił, ani nie uzasadnił dlaczego za trafny uznał pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż L. [...] Sp, z o.o. w okresie od 1 maja 2004 r. nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu importu usług, które zostały wniesione aportem do spółki komandytowej, pomimo tego, iż pogląd taki nie został wyrażony w wyroku Sądu odwoławczego oraz - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, iż miał prawo orzekać o zobowiązaniach L. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. - listopad 2005 r. pomimo tego, iż z prawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wynika, iż prawo do orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji o zobowiązaniach L. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy uległo przedawnieniu z dniem 6 września 2014 r., a więc przed dniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji z dnia 16 września 2014 r.; na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 3 i 4, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 1 u.p.t.u.., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu importu usług, wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej, świadczącej usługi doradztwa prawnego opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadziła do uznania, iż prawo takie Spółce przysługiwało; - art. 2 pkt 9, art. 5 ust 1 pkt 1, art 17 ust. 1 pkt 4, art 27 ust. 3 i 4, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) i ust 10 pkt 2, art. 88 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, na skutek której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r., podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynikało, iż nie zachodziły przesłanki do jej oddalenia. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie trafiony jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. – przepisu procesowego, ściśle w tej sprawie związanego z zarzutami naruszenia prawa materialnego: art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 3 i 4, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego, wydanego w tej sprawie. Według pełnomocnika Spółki, skoro Sąd odwoławczy uznał uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji za częściowo błędne, a przy tym nie mogło to dotyczyć ani kwestii przedawnienia, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie oceniał tej kwestii, ani części związanej z zarzutem naruszenia przepisów obowiązujących na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., bo co do niej uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezprzedmiotowe - to musiało to dotyczyć zarzutów związanych z rozliczeniem przez Spółkę VAT z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, podsumowując uzasadnienie swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Spółka nie mogła rozliczyć VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast, jako że nie wypowiedział się on końcowo do importu usług, to oznacza, że w tej części uznał za prawidłowe, korzystne dla Spółki stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że Spółka ma prawo do takiego rozliczenia. 5.2. Zarzuty te nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji odczytał prawidłowo uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.3. Przypomnieć wypada, że skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji – uchylającego zaskarżoną decyzję - złożył organ podatkowy. Postawił w niej dwa zarzuty: naruszenia. Dotyczyły one: 1) art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004 r., gdyż w istocie ingerował w treść zobowiązania podatkowego, które ukształtowało się w poszczególnych miesiącach oraz 2) art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. i ust. 2a pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EWG i art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że zwolnienie od podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym. 5.4. Po rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, aczkolwiek nie podzielił jego stanowiska w całości. Jednak część, w której podzielił jego stanowisko – i w której uznał zarzuty organu podatkowego za niezasadne - przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tak stanowiłaby podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego. 5.4.1. Oceniając, czy skarżąca miała rację co do odczytania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w tej sprawie, powrócić należy do uzasadnienia tego orzeczenia. 5.4.2. I tak na początku, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy do listopada 2004 r. – w którym Sąd opierając się na fakcie, że nie doszło do zmiany okoliczności, które pozwoliłyby na zakwestionowanie stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, uznał za zasadną jego argumentację co do tego, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia, z uwagi na przerwanie jego biegu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - wskazał na zmianę tych okoliczności i stwierdził, że jako, że środek ten nie został zastosowany prawidłowo, nie doszło do przerwania jego biegu. Następnie wskazał, cyt: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest uzasadnienie Sądu pierwszej instancji co do przerwania biegu terminu przedawnienia". Zauważyć należy, że tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji było korzystne dla organu. 5.4.3. Sąd odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzekać o rozliczeniach VAT Spółki za maj i lipiec 2004 r., a dokonując rozliczenia za czerwiec 2004 r. winien przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004.r. Dokonując rozliczenia Spółki za sierpień 2004r., winien z kolei przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. To było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjne dotyczące pierwszego zarzutu organu podatkowego. 5.4.4. Co do drugiego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, cyt. "Za zasadny częściowo należy uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. "i" ust. 2a pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EWG i art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że zwolnienie od podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym. 5.4.5. Jeśli chodzi o część dotyczącą stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym nie zgodził się za Spółką, że miała ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego zaimportowanych usług w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2003 r., czyli w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r. za bezprzedmiotowy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji było bowiem zbieżne ze stanowiskiem organu odwoławczego. 5.4.6. Za trafny uznał natomiast wyżej wymieniony zarzut w części dotyczącej naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie - odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. C-319/12, [ECLI:EU:C:2013:778] w którym Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy jeden podatnik świadczy usługi (podkreślenia Sądu) na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT - Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Dlatego nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, to art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. 5.4.7. Jako, że powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione zostały na kanwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego importu usług, Sąd ten, na końcu wskazał, że skoro podatnik "przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów korzystał ze zwolnienia przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowo - akcyjnej to nie mógł on mieć jednocześnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". 5.5. To, że w zdaniu tym nie znalazł się wyraz "również" który zapewne pozwoliłby na lepsze zrozumienie treści wyroku przez autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał stanowisko Sądu odwoławczego przedstawione w omawianym wyroku. 5.6. Sąd pierwszej instancji prawidłowo też i zrozumiale wyjaśnił, dlaczego odczytał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w taki, a nie inny sposób. To, że jego argumentacja jest niezgodna z abstrakcyjnymi wywodami pełnomocnika Spółki, który treść tę próbował odkodować poprzez pryzmat słowa "gdyby" nie oznacza, że naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaskarżony przez niego wyrok spełnia wszystkie standardy określone w tym przepisie, a jego orzeczenie poddaje się kontroli kasacyjnej. 5.7. Nie jest również trafiony zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut ten dotyczy nowej okoliczności (związanej z przedawnieniem zobowiązań, o których mowa w kontrolowanej decyzji), zatem nie ma do niego zastosowania art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał pełnomocnikowi skarżącej, że czym innym jest wyrok ostateczny (NSA), a czym innym wyrok ze stwierdzeniem prawomocności (WSA). Skoro w art. 70 § 7 pkt 2 O.p. podano, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, to organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań rozpoczął się ponownie w dniu następującym po dniu doręczenia mu odpisu takiego wyroku, czyli 31 lipca 2014 r., a nie w dniu 5 lipca 2014, czyli po doręczeniu mu prawomocnego (z założenia) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe uznał jedynie wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące biegu terminu przedawnienia w przypadku przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, w których wskazano, że termin ten należy liczyć od końca roku następnego (jak w przypadku grudnia). W tym zakresie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1264/16, w którym podano, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia w następnym miesiącu (tzw. zwrotu pośredniego) liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do wykazania tego zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy. Przy rozliczeniach miesięcznych - w przypadku listopada, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., terminem tym jest 25 grudnia, oznacza to, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w przypadku tego miesiąca od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego. Jednak, jako że są one oderwane w tej sprawie od jej rozstrzygnięcia, bowiem za listopad 2004 r. wykazano zobowiązanie podatkowe, a nie zwrot pośredni i w związku z tym umorzono postępowanie za ten miesiąc, wadliwość przedstawionego wcześniej stanowiska organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji nie może mieć wpływu na treść orzeczenia Sądu odwoławczego. Z tych względów, jako że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się być chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.