III SA/Wa 3365/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., określił L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za grudzień 2003 r., styczeń, luty, maj, lipiec 2004 r., styczeń 2006 r. i maj, lipiec - wrzesień 2007 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za listopad 2008 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., luty - grudzień 2006 r., styczeń - kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2007 r., styczeń - listopad 2008 r. Organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług doradztwa, importu usług IT (związanych ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem oraz doradztwem w tym zakresie), importu usług oddelegowania personelu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej "WNT") obejmujących poradniki oraz czasopisma prawne. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z umową, zawartą aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r., Spółka jako komandytariusz wniosła do spółki komandytowej L. Spółka Komandytowa m.in. wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych w zakresie doradztwa prawnego polegających na przekazywaniu oraz wdrażaniu zasad i standardów jakości obsługi klienta w ramach międzynarodowej praktyki prawniczej, a także na zapewnieniu dostępu do międzynarodowej infrastruktury informatycznej L. na rzecz i na zlecenie L. Spółka Komandytowa. W celu realizacji zobowiązania do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej, Strona w kontrolowanym okresie, tj. od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. dokonywała od spółek Grupy L. importu usług stanowiących elementy składowe kompleksowej obsługi klientów L. . Ponadto w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy Strona dokonała również wewnątrzwspólnotowego nabycia literatury fachowej z zakresu prawa. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na fakt, że nabywane przez L. Sp. z o.o. od podmiotów zagranicznych usługi i towary związane były z wykonywaniem przez Spółkę zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, należało uznać, iż były wykorzystywane wyłącznie do wykonania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (wniesienia aportu), co w konsekwencji powodowało, że podatek naliczony z tytułu ich nabycia nie podlegał odliczeniu. Organ pierwszej instancji uznał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) było, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta wynikała odpowiednio z zapisu § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2004 r." oraz z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r." W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w złożonej w dniu 27 marca 2009 r. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 608.277 zł, która to kwota - zdaniem organu - wynikała z rozliczenia po stronie podatku naliczonego importu usług dokonanych przez Spółkę w kwietniu i maju 2003 r. oraz importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych w okresie od kwietnia 2004 r. do listopada 2008 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego w maju 2003 r. z tytułu importu usług, co doprowadziło do zawyżenia w tym miesiącu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 572.019 zł. Nadwyżka ta w kolejnych okresach rozliczeniowych była wykazywana w kwocie do przeniesienia i po uwzględnieniu bieżących rozliczeń Spółki wyniosła w grudniu 2003 r. 647.149 zł. Organ podatkowy uznał, iż właśnie błędnie dokonane w maju 2003 r. rozliczenie podatku z tytułu importu usług miało decydujący wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego w grudniu 2003 r., a w rezultacie na wysokość zadeklarowanej kwoty do zwrotu za listopad 2008 r. W związku z powyższym, dokonując w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku za grudzień 2003 r. organ podatkowy uznał, iż kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (za listopad 2003 r.) wynosi 75.130 zł, z deklaracji wynikała natomiast kwota 647.149 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz WNT w poszczególnych miesiącach badanego okresu, tj. grudzień 2003 r. - listopad 2008 r. Organ podatkowy ustalił, iż w powyższym okresie Strona dokonała w sposób nieuprawniony obniżenia podatku należnego. Ponadto, na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy stwierdził w dokonanych przez Spółkę rozliczeniach podatku za okres grudzień 2003 r. - listopad 2008 r. nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 13.297,33 zł poprzez błędne dokonanie korekty podatku należnego z tytułu importu usług na podstawie zbiorczej faktury wewnętrznej nr [...] . Przedmiotowa faktura sporządzona została na podstawie faktur zagranicznych wystawionych przez L. , wyszczególniono na niej 8 pozycji, z których każda odnosiła się do konkretnej faktury zagranicznej. W poz. 2 faktury wewnętrznej ujęty został dokument nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. w kwocie (-) 10.344,45 GBP, w przeliczeniu na PLN (-) 60.442,62 zł. Spółka nie posiadała ww. dokumentu, na podstawie którego dokonano korekty. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku z uwagi na przepis § 19 ust. 1 i ust. 3 oraz § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ponadto, w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 930 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego fakturą wewnętrzną nr [...] . Przedmiotowa faktura sporządzona została na podstawie faktury zagranicznej nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., wystawionej przez N. APS. Spółka uwzględniła podatek należny z niej wynikający w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., czyli z naruszeniem art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podatkowy wskazał w tym miejscu na jednoczesne zawyżenie o 930 zł podatku należnego za czerwiec 2008 r. Organ podatkowy stwierdził również, iż Spółka nie wykazała w korekcie deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2008 r. - pomimo, iż w deklaracji pierwotnej dokonała rozliczenia - podatku należnego w kwocie 26 zł wynikającego z faktury wewnętrznej nr [...] dokumentującej import usług (koszt rozmów telefonicznych oddelegowanego personelu zagranicznego). Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył też, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Spółka wykazała błędną kwotę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług. Na podstawie faktury zagranicznej nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. dokumentującej import usług IT na kwotę 375.047,34 GBP, została wystawiona faktura wewnętrzna, w której po przeliczeniu na PLN wykazano wartość netto 2.132.782 zł oraz podatek w kwocie 496.212 zł. Natomiast poprawne wyliczenie podatku w wysokości 22% od wykazanej na fakturze kwoty netto wynosi 469.212 zł. W konsekwencji pomyłka ta spowodowała zawyżenie podatku należnego i naliczonego od ww. czynności o kwotę 27.000 zł. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uchybienia organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez Spółkę ewidencje VAT za okres kwiecień 2004 r. - listopad 2008 r. nie odpowiadają wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Powołując się zaś na art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", organ podatkowy uznał je za prowadzone w sposób wadliwy. Działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej "ustawy o VAT z 1993 r." Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Stronie kwoty różnicy podatku oraz kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Natomiast w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawy o VAT" - za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2008 r. W konsekwencji dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.859 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 608.277 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego naruszenie: - art. 19 ust. 1 i art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 27 ust. 3 i 4, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., - § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., - art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3388/EEC) - dalej "VI Dyrektywy"; - art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 76 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dodatkowo w pismach z dnia 29 stycznia 2010 r. oraz 12 lutego 2010 r., stanowiących uzupełnienie odwołania od zaskarżonej decyzji, Strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ w rozliczeniu za grudzień 2003 r. "kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji" w innej wysokości niż wykazana została przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. Ponadto Strona postawiła zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p., z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy określił w jednej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r., styczeń, luty, maj, i lipiec 2004 r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. i w tym zakresie: umorzył postępowanie dotyczące określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004 r., umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. oraz określił kwoty różnicy podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następy okres za kwiecień), maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/10, uchylił zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. , uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się słuszne. W uzasadnieniu wyroku Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. stwierdził, że zarzut ten nie mógł podlegać ocenie na etapie rozpatrywanego postępowania. Wiadome było Sądowi z urzędu, że w dniu 22 marca 2011 r. zapadło w sprawie III SA/Wa 1741/10 orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie w chwili wydania wyroku nie było prawomocne i wniesiono od niego skargę kasacyjną. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zasadnie uznał, iż w sprawie zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie do zobowiązań za marzec kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. został zastosowany środek egzekucyjny, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Jak Sąd wskazał zasadność zastosowania tego środka i jego skuteczność oraz wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony, na prowadzonym etapie postępowania nie mogła być badana przez Sąd. Sąd zgodził się ze Spółką, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzekać o rozliczeniach VAT Spółki za miesiące maj i lipiec 2004 r., a dokonując rozliczenia za czerwiec 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej winien przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., natomiast dokonując rozliczenia Spółki za sierpień 2004 r., winien on przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. Według Sądu, organ podatkowy nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące, albowiem w istocie ingerował w treść zobowiązania podatkowego, które ukształtowało się we wskazanych miesiącach - Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08. W rozpatrywanej sprawie uznał jednak, że z uwagi na krytyczne stanowisko Sądu, co do przyjętej przez organy interpretacji prawa materialnego kwestia przedawnienia i możliwości orzekania o kwotach do przeniesienia w podatku VAT za maj i lipiec 2004 r., w istocie nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania przez Skarżącą importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które to usługi zostały następnie wniesione tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, Sąd przyznał rację Skarżącej, że w okresie poakcesyjnym prowspólnotowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu należy traktować jako czynność opodatkowaną. Nie była zaś prawidłowa argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że miała ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego zaimportowanych usług także w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2003 r., czyli w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Z ww. względu nie można było uznać za nierzetelną ewidencję prowadzoną od maja 2004 r. Skoro Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług i WNT w wyżej wskazanym okresie, to również kwestionowane przez organ faktury poświadczające te czynności, stanowiły podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13 stwierdził, ze skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd uznał że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia nie były uzasadnione, zatem skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej należało oddalić. W szczególności NSA uznał za błędne uzasadnienie WSA co do przerwania biegu terminu przedawnienia, wskazując, iż przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności jest prawomocne, gdyż wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 901/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wymienionego orzeczenia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa prowadziło do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji nie można było w sprawie uznać, że skutecznie zastosowano środek egzekucyjny co miało spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z kolei za prawidłowe uznał stanowisko WSA co do tego, że DIS nie mógł orzekać o rozliczeniach Spółki za maj i lipiec 2004r., a dokonując rozliczenia za czerwiec winien przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT za maj 2004r, natomiast dokonując rozliczenia za sierpień 2004 winien on przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT za lipiec 2004r. NSA uznał za zasadny częściowo drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. przepisów art. 2, art.10 ust.2, art. 19 ust. "i" ust. 2a pkt2 lit. a), art.27ust.4 ustawy o VAT z 1993r., § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.; -art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 4, § 8, art.13, art.14 w powiązaniu z art. 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EWG i art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że zwolnienie od podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym zakresie uznał za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993r. Natomiast za trafny Sąd kasacyjny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] września 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części określającej kwoty różnicy podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r., styczeń 2004 r., luty 2004 r., maj 2004 r. i lipiec 2004 r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r., wrzesień 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. i w tym zakresie: - umorzył postępowanie dotyczące określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r., styczeń 2004 r., luty 2004 r., maj 2004 r. i lipiec 2004 r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r., wrzesień 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r. - określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 59.182 zł; - oraz w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na wstępie uzasadnienia powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.), dalej "P.p.s.a." wskazał, że związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13 oraz prawomocnym wyroku WSA z dnia 12 sierpnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3075/10. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że WSA nie uznał za nieprawidłową tej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której umorzono postępowanie za okresy od grudnia 2003 r. do marca 2004 r. Pomimo tego WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w odniesieniu do tych okresów, prezentowane w uchylonej decyzji z dnia [...] września 2010 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w zakresie miesięcy od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. termin przedawnienia co do zasady upływał, w dniu 31 grudnia 2009 r., za okresy od grudnia 2004 do listopada 2005 r. w dniu 31 grudnia 2010 r., za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. w dniu 31 grudnia 2011 r., od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. w dniu 31 grudnia 2012 r., od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. w dniu 31 grudnia 2013 r., termin przedawnienia za grudzień 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. przesądził ostatecznie, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, co miało spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie wystąpiła jednak okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W dniu [...] grudnia 2009 r. została wydana decyzja Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. , którą określono kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za grudzień 2003 r., styczeń, luty, maj, lipiec 2004 r., styczeń 2006 r. i maj, lipiec - wrzesień 2007 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za listopad 2008 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., luty - grudzień 2006 r., styczeń - kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2007 r., styczeń - listopad 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] września 2010 r. W dniu 29 października 2010 r. wniesiona została przez Stronę skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu zatem do okresów, których termin przedawnienia nie upłynął przed tą datą termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Ponadto DIS dodał, że w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 zwrócono uwagę, iż w przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten materializuje się w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu czy też nadwyżka do przeniesienia. Sąd podzielił pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 jest mowa o "terminie zwrotu'' podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter pośredni. Sąd stanął jednocześnie na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie więc - zdaniem Sądu - należy stwierdzić, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad niejako "zmaterializowała się", została rozliczona - "przeniesiona"- w deklaracji za grudzień 2004 r., zatem termin przedawnienia kwoty do przeniesienia za ten miesiąc zaczął biec od końca roku 2005. W dacie wniesienia skargi do WSA do końca okresu przedawnienia pozostawało zatem 64 dni. W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął do Izby Skarbowej w W. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 3075/04. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że możliwym jest obecnie orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Strony za okresy od listopada 2004 r. do grudnia 2008 r. W dacie wydania decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. W związku z tym, iż w niniejszej sprawie możliwe jest orzekanie jedynie w zakresie ww. okresów rozliczeniowych, Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993r. Mając na uwadze upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2003 r. do października 2004 r., objętych decyzją organu pierwszej instancji oraz wskazania wynikające z ww. wyroku WSA oraz NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 208 § 1 O.p. Wskazał również, że konsekwencją przedawnienia prawa do orzekania za październik 2004 r. jest to, że nadwyżka do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004 r. nie ulegnie zmianie. Określenie za ten miesiąc nadwyżki w wysokości innej niż wykazana w deklaracji było rezultatem określenia nadwyżki za październik 2004 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zasadnym było umorzenie postępowania za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji, tj. od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w odniesieniu do spornej kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które to usługi zostały następnie wniesione przez Spółkę jako komandytariusza tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki L. Spółka Komandytowa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13, który zapadł w rozpatrywanej sprawie. Sąd podniósł, iż w wyroku z dnia z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, sygn. C-319/12 (opubl. na stronie internetowej NSA) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41 wyroku). Ze zdania wprowadzającego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji (teza 42 wyroku). W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego Dyrektywą 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (teza 43 wyroku). W tym względzie Trybunał orzekł już, że z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. 1-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. 1-4495, pkt 16 - teza 44 wyroku). Z powyższego wynika, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 45 wyroku). A zatem skoro podatnik przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów korzystał ze zwolnienia przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowo - akcyjnej to nie mógł on jednocześnie mieć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku NSA a ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku wiąże organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie. Prawidłowe jest zatem w całości w tym zakresie stanowisko zawarte w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010 r. Pismem z dnia 1 października 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 153 P.p.s.a. polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej decyzji sprzecznej z ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/10 oraz wyroku NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13. Formułując ww. zarzut Skarżąca podniosła, iż z ww. wyroków wynikało, że L. sp. z o.o. była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu importu usług, które zostały wniesione aportem do spółki komandytowej, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o uznanie, iż prawo takie L. Sp. z o.o. nie przysługiwało. - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji dotyczącej m.in. zobowiązań spółki L. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. - listopad 2005 r. w sytuacji, gdy prawo do orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji o zobowiązaniach L. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy uległo przedawnieniu z dniem 6 września 2014 r., zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy; - art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady; - art. 7 Konstytucji RP z dnia 02.04.1997r. polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie decyzji sprzecznej z ww. przepisami i ich interpretacją dokonaną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/10 oraz wyroku NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13. Uzasadniając postawione zarzuty Skarżąca podniosła, iż NSA uznał, za nieprawidłową jedynie tą część uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie wydanego w niniejszej sprawie, która dotyczyła kwestii: przedawnienia i możliwości orzekania przez organ drugiej instancji o rozliczeniach VAT Spółki za okres grudzień 2003 - listopad 2004 r., w tym zakresie NSA uznał stanowisko WSA w Warszawie za nietrafne, potwierdzając ostatecznie prawidłowość poglądów podatnika dotyczących braku możliwości orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o rozliczeniach Spółki za te okresy, prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które następnie zostały wniesione tytułem aportu do spółki komandytowej - w tym zakresie NSA uznał, iż prawo to Spółce nie przysługiwało. Skarżąca nie akceptuje stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnośnie kwestii przedawnienia i możliwości orzekania przez ten organ o rozliczeniach Spółki za okres grudzień 2004 r. do listopada 2005 r. Strona podniosła, iż z analizy akt wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał prawomocny wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13, który jak wskazano powyżej jest wyrokiem ostatecznym i prawomocnym - w dniu 4 lipca 2014 r. Zdaniem Skarżącej powyższe oznacza, iż od dnia 5 lipca 2014 r. zaczął biec dalej termin przedawnienia. Skarżąca powołała w tym względzie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Strona przywołała ponadto art. 168 § 1 P.p.s.a, który stanowi, iż orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Skarżąca podniosła, iż w doktrynie wskazuje się, że "Prawomocność oznacza ostateczne zakończenie postępowania w sprawie. Prawomocne mogą być zarówno orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i NSA" (B. Dauter, Komentarz do art. 168 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LEX 2013, teza 3). W ocenie Skarżącej nie zasługuje zatem na akceptację stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. , dotyczące kwestii przedawnienia i możliwości orzekania przez ten organ o rozliczeniach VAT Spółki za okres grudzień 2004 - listopad 2005 r. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, bezpodstawnie uznał, iż pogląd NSA dotyczący braku możliwości odliczenia VAT z tytułu WNT odnosi się również do VAT naliczonego z tytułu importu usług, chociaż, zdaniem Spółki z wyroku WSA to nie wynikało. W ocenie Skarżącej gdyby NSA rzeczywiście stanął na stanowisku, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług, które następnie zostały przez nią wniesione tytułem aportu do spółki komandytowej, niewątpliwie wyraziłby je w swym wyroku zarówno poprzez stosowne rozstrzygnięcie w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenia wyroku WSA w Warszawie, jak i poprzez stosowne wyjaśnienie swego stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 2166/13. Skoro jednak NSA, po przeanalizowaniu, w świetle postanowień VI Dyrektywy, Dyrektywy 112 i wyroku TSUE w sprawie MDDP, problemu odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostały wniesione aportem do spółki komandytowej, doszedł do przekonania, iż Spółce nie przysługiwało jedynie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ww. WNT i nie stwierdził jednocześnie, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ww. importu usług, zaś skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie oddalił, uznać należy, iż w ocenie NSA L. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług, wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej. Jeśli byłoby inaczej wówczas niewątpliwie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostałaby uwzględniona, zaś w uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazano by, że VAT naliczony z tytułu importu usług wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej nie podlegał odliczeniu z tych samych powodów co VAT naliczony z tytułu ww. WNT, w związku z czym poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/10 dotyczące tego problemu, zostałyby uznane za błędne. Skarżąca odniosła się również do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. C-319/12 w sprawie MDDP, wskazując jednocześnie, iż NSA uznał, iż ww. orzeczenie ma w sprawie znaczenie marginalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 2 września 2015r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana w sposób sprzeczny z art. 153 P.p.s.a. bowiem nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej organ w sposób nieprawidłowy odczytał obydwa ww. wyroki sądów administracyjnych. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął fakt, iż NSA, rozstrzygając kluczową dla niniejszego sporu kwestię prawa Spółki do odliczenia VAT z tytułu importu usług i WNT towarów, wniesionych następnie tytułem aportu do spółki komandytowej, stwierdził, iż zawarty w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut, dotyczący braku istnienia niezgodności obowiązujących w badanym okresie polskich przepisów o VAT zwalniających z tego podatku wniesienie aportu z prawem wspólnotowym jest zasadny jedynie częściowo. W związku z tylko częściowym uznaniem zasadności tego zarzutu NSA stwierdził, iż Spółce nie przysługiwało jedynie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT towarów wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej, nie rozciągając już tego stanowiska na VAT naliczony związany z importem usług, które również zostały następnie wniesione aportem do spółki komandytowej. W ocenie Skarżącej gdyby stanowisko NSA miało tyczyć również VAT naliczonego od importu ww. usług, wówczas Sąd ten uznałby ww. zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zawarty w skardze kasacyjnej organu, za zasadny w całości, a nie tylko w części. Skoro NSA tego nie uczynił to znaczy, iż uważał, że Spółce nie przysługiwało jedynie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT towarów wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej, przysługiwało jej natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem usług, które następnie zostały przez nią wniesione aportem do spółki komandytowej. Zdaniem Spółki na akceptację nie zasługują również wyrażone w odpowiedzi na skargę poglądy Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Na podstawie dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 się 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej p.p.s.a.), rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Jest zatem uprawniony do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 2166/13), który wyrokiem z dnia 13 maja 2014r. oddalił skargę kasacyjną DIS od wyroku WSA z dnia 12 sierpnia 2011 uchylającego decyzję DIS z dnia [...] września 2010r. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W rozpatrywanej sprawie wskazane wyżej okoliczności nie wystąpiły. Dokonując pod takim kątem oceny prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego Sąd stwierdził, że nie jest ono obarczone wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyżej powołanych wyrokach sądów administracyjnych. Zdaniem strony Skarżącej DIS rozstrzygając kluczową dla niniejszego sporu kwestię prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług i WNT towarów, wniesionych następnie tytułem aportu do spółki komandytowej, w sposób nieuprawniony pominął fakt, że NSA podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący braku istnienia niezgodności obowiązujących w badanym okresie przepisów krajowych w VAT zwalniających z tego podatku czynności wniesienia aportu z prawem, uznał za zasadny jedynie częściowo. Z powyższego Skarżąca wywodzi, że zdaniem NSA Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie z tytułu WNT towarów wniesionych następnie aportem do spółki komandytowe. Stanowisko Sądu kasacyjnego co braku prawa do odliczenia VAT nie odnosi się natomiast do odliczalności VAT z tytułu importu usług. W ocenie Sądu orzekającego pogląd ten nie jest trafny. W punkcie wyjścia zasadne wydaje się przypomnienie stanowisk wyrażonych kolejno: w wyroku WSA z dnia 12 sierpnia 2010r., skardze kasacyjnej DIS od powyższego wyroku oraz orzeczeniu NSA z dnia 13 maja 2014r. WSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2010r. stwierdził, że od 1 maja 2004r, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz WNT towarów, które następnie wniesione zostały aportem do spółki komandytowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawo do nie przysługiwało natomiast za okres od grudnia do kwietnia 2004r. W kwestii przedawnienia WSA uznał, że DIS miał prawo przyjąć, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za okres marzec - listopad 2004r. Wobec powyższego organ miał prawo orzekać o rozliczeniach Spółki za ten okres, z wyjątkiem możliwości orzekania o kwotach do przeniesienia w VAT za maj i lipiec. W skardze kasacyjnej DIS od wyroku WSA z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. III SA/Wa 3075/10, która znana jest Sądowi z urzędu, pełnomocnik organu zaskarżył w całości wskazany wyżej wyrok WSA, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię tj : - przepisu art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że DIS nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne a poszczególne miesiące 2004r., gdyż w istocie ingerował w treść zobowiązania podatkowego, które ukształtowało się w poszczególnych miesiącach, - przepisów art. 2, art.10 ust.2, art. 19 ust. "i" ust. 2a pkt2 lit. a), art.27ust.4 ustawy o VAT z 1993r., § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.; -art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 4, § 8, art.13, art.14 w powiązaniu z art. 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EWG i art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że zwolnienie od podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym. NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną DIS odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i 5 O.p. stwierdził, że wbrew stanowisku WSA w sprawie nie można było uznać, że skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, co miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe było natomiast stanowisko WSA odnośnie do braku podstaw do orzekania przez DIS o rozliczeniach (kwotach do przeniesienia) Spółki za maj i lipiec 2004r. W tym zakresie zarzuty autora skargi kasacyjnej nie zasługiwały na aprobatę. NSA odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej uznał, że jest on zasadny ale jedynie częściowo. Co istotne, w dalszej części uzasadnienia wyjaśnił w jakim zakresie zarzut ten jest zasadny, a w jakim nie. Zdaniem NSA, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że nie była prawidłowa argumentacja Skarżącej zmierzająca do wykazania, że miała ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego zaimportowanych usług także okresie od grudnia 2003 do kwietnia 2004, czyli w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r., to wskazany w skardze kasacyjnej DIS zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993r. jest bezprzedmiotowy, a tym samym niezasadny. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, to Sąd odwoławczy uznał ten zarzut za trafny (w całości, podkr. Sądu). NSA odwołał się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, sygn. C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego, podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli we względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust.1 lit i) tej dyrektywy wyświadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Tylko bowiem transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Skoro zatem NSA za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, to zasadnym jest uznanie, że pogląd dotyczący braku prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego odnosi się zarówno do transakcji WNT towarów wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej, jak również do transakcji importu usług, które również zostały wniesione do spółki komandytowej w drodze aportu. Zdaniem składu orzekającego w świetle treści orzeczenia NSA brak jest podstaw do dokonywania odmiennej w tym zakresie oceny, w szczególności z uzasadnienia rzeczonego wyroku nie wynika, aby wyrok TS w sprawie C-319/12 miał znaczenie marginalne. W wyroku NSA nie sposób doszukać się argumentacji uzasadniającej różnicowanie prawa Spółki do odliczenia VAT, poprzez uznanie tego prawa w odniesieniu do importu usług, oraz jego odmowy w odniesieniu do WNT towarów. Skoro bowiem ostatecznym przeznaczeniem zarówno czynności importu usług jak i WNT było ich wniesienie jako aportu do spółki komandytowej, to nabywane przez Spółkę towary i usługi nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej w kraju. Jeżeli zatem podatnik korzystał ze zwolnienia przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowej, to nie mógł jednocześnie mieć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu gdyby NSA uznał, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, to dałby temu wyraz wprost w uzasadnieniu, czego nie uczynił. Poszukując natomiast odpowiedzi na pytanie - dlaczego NSA nie podzielając stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do: 1) skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co miało spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia; 2) przysługiwania Spółce w okresie po 1 maja 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług i WNT wniesionych następnie aportem do spółki, oddalił skargę kasacyjną DIS uznając, że wyrok WSA pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu – należy odwołać się do końcowego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu kasacyjnego (ust.6.6.) oraz powołanego tam przepisu art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych albo, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, czy też wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11). NSA zgadzając się zatem ze sposobem rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji (mimo częściowo błędnego uzasadnienia) co do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia nie były uzasadnione, oddalił skargę kasacyjną DIS na podstawie art. 184 p.p.s.a. Reasumując tę część rozważań zdaniem Sądu organ prawidłowo odczytał wydane w sprawie wyroki i rozstrzygnął kluczową w sprawie kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług i WNT towarów sposób nienaruszający oceny prawnej w nich zawartej. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku NSA, trafnie także DIS uznał, że nie zastosowano skutecznie środka egzekucyjnego, wobec czego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. W związku z powyższym DIS nie miał prawa orzekać o rozliczeniach sprzed grudnia 2004r. Powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w sentencji rozstrzygnięcia DIS, w którym organ po uprzednim uchyleniu części decyzji pierwszoinstancyjnej min. umorzył postępowanie w części dotyczącej kwoty różnicy podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003, styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2004r. oraz w części określającej zobowiązanie w VAT za okresy marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2004r., choć jak trafnie zauważa pełnomocnik Spółki, w kilku fragmentach odpowiedzi na skargę organ mylnie wskazuje, że w sprawie możliwe było orzekanie od listopada 2004r. Zasadnie także organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei na podstawie art. 70 §7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sadu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skarżąca okoliczności tej nie kwestionuje, uważa jednak, że DIS wadliwie zinterpretował przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przyjmując, iż termin przedawnienia objętych kontrolą zobowiązań Spółki w VAT za okres od grudnia 2004r.do listopada 2008 zaczął biec dopiero od dnia 31 lipca 2014r., a więc od dnia następującego po 30 lipca 2014r, kiedy to do Izby Skarbowej w W. wpłynął wyrok WSA z dnia 12 sierpnia ze stwierdzeniem prawomocności, Zdaniem Spółki w rzeczywistości termin przedawnienia zaczął biec dalej już od dnia 5 lipca 2014r. a więc od dnia następującego po dniu 4 lipca 2014, kiedy Dyrektorowi Izby Skarbowej doręczono prawomocny ze swej istoty wyrok NSA z dnia 13 maja 2014r. Sąd stanowiska tego nie podziela i uznaje za prawidłowe stanowisko DIS. W myśl przepisu art. 70 §7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Trafnie Spółka podnosi, że termin "prawomocność" odnosi się zarówno do orzeczeń sądów administracyjnych jak i NSA. Rzecz jednak w tym, że w komentowanym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności: Dla prawidłowego zdefiniowania znaczenia rzeczonego stwierdzenia, konieczne wydaje się przypomnienie, że czym innym jest pojęcie "orzeczenia prawomocnego", a czym innym "orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności". Orzeczenia NSA stają się prawomocne z mocy prawa, z chwilą ich wydania. Nie stwierdza się ich prawomocności. W związku z powyższym należy stwierdzić, że komentowany przepis odnosi się do sytuacji doręczenia organowi wyroku sądu pierwszej instancji ze stwierdzeniem jego prawomocności, którą to prawomocność stwierdza na wniosek strony oraz w przypadku, o którym mowa w art. 286 § 1, wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym - ten Sąd. (art. 169 P.p.s.a.). W świetle powyższego nie ma racji Skarżąca twierdząc, że datą istotną dla ustania okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 §7 pkt 2 O.p. był wpływ do organu wyroku NSA. Trafnie organ argumentował, że postępowanie sądowe zakończone zostało wraz z uprawomocnieniem się wyroku WSA z dnia 12 sierpnia, który został przekazany do organu ze stwierdzeniem jego prawomocności wraz z aktami sprawy w dniu 30 lipca 2014r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił