II FSK 1549/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 939/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2016 r. nr [...], [...],[...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 19 802 (słownie: dziewiętnaście tysięcy osiemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 939/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skarg J. K. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2008 r. i 2009 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2007, 2008 i 2009 w kwotach odpowiednio: 330.610, 1.054.980 i 420.481 złotych. W decyzji za rok 2008 orzekł ponadto o kwocie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek za maj tego roku, w wysokości 120.559 zł. Organ stwierdził, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie sprzedaży działek gruntu, spełniającą kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Decyzją z dnia 15 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast dwiema innymi decyzjami z tego dnia uchylił: (1) w całości decyzję Dyrektora UKS za rok 2007 - określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 324.627 zł; (2) w części decyzję za rok 2008, określając zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 1.054.908 zł, jednocześnie utrzymując decyzję w mocy w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za maj 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporna sprzedaż nieruchomości w latach 2007 – 2009 nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu, skarżący z odpłatnego zbycia nieruchomości uczynił sobie stałe i ważne źródło przychodów, o wiele ważniejsze niż wykazywane przychody, zaliczone przez niego do zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczy o tym zestawienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (2007 r. - 3.433.000 zł, 2008 r. - 4.539.490 zł, 2009 r. - 2.400.000 zł) z wykazanymi z zarejestrowanej działalności gospodarczej (35.631,15 zł, 2008 r. - 106.645 zł, 2009 r. - 203.509,48 zł). W ocenie organu, dokonana przez podatnika począwszy od 2007 r. sprzedaż miała charakter zarobkowy, a podatnik uczynił z niej stałe źródło przychodów, o wiele znaczniejsze niż przychody wykazywane w zarejestrowanej działalności gospodarczej. W okresie kilkuletnim, tj. w latach 2007-2011 kwota, jaką skarżący uzyskał ze sprzedaży działek wyniosła łącznie 8.627.490 zł, co oznacza, że dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wyniosła 4.627.490 zł. Organ zwrócił uwagę, że powyższe jednoznacznie wskazuje, iż ze sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał znaczny przychód. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe czynności miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego już w momencie ich nabycia, a więc były właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odwołania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dalszej części organ szczegółowo odniósł się do kwestii obliczenia kosztów uzyskania przychodu. W skargach strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, a ponadto z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), poprzez deprecjonowanie, bez podania dostatecznego uzasadnienia, części materiału dowodowego, w tym przez brak uwzględnienia części zeznań świadka, niezwrócenie się do skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości w przedkładanych przez niego dowodach, stawianie wzajemnie sprzecznych wniosków i nieuwzględnienie zasad logiki w ocenie zebranego materiału dowodowego. Wyrokami z dnia 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 WSA w Olsztynie oddalił skargi podatnika. Wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1260/17, II FSK 1261/17, II FSK 1262/17, który stwierdził, iż skład Sądu pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. WSA w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 874/17, I SA/Ol 921/17 i I SA/Ol 939/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 874/17. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że organy podatkowe obu instancji uznając jednoznacznie działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości jako dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, pominęły szereg okoliczności faktycznych i uwarunkowań prawnych związanych z nabytymi w 2006 r. od brata nieruchomościami rolnymi wraz z zabudowaniami, stanowiącymi gospodarstwo rolne. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. Wszystkie niejasności, czy wątpliwości w sprawie zostały zinterpretowane na niekorzyść podatnika, co narusza wynikający z art. 121 § 1 O.p. obowiązek przestrzegania zasady zaufania do organów podatkowych. WSA podkreślił, że przede wszystkim na dezaprobatę zasługuje to, iż posiadając już w 2010 r. wiedzę o dokonywanych przez podatnika transakcjach (protokół kontroli z postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r.), organ skarbowy dopiero w lipcu 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe, celem weryfikacji i kwalifikacji działań podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości. Następnie organy obu instancji wyciągnęły niekorzystne dla podatnika wnioski z braku możliwości udokumentowania fakturami wydatków, w tym z tytułu nakładów poniesionych na gospodarstwo w okresie, w którym stanowiło ono własność podatnika. Sąd wyjaśnił dalej, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż sprzedaż części gospodarstwa rolnego na rzecz dzierżawcy, nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako dokonana w ramach działalności polegającej na "sprzedaży działek" (jak to ujęto). W odniesieniu do lat 2007, 2008, i 2009, stanowisko organów podatkowych o konieczności poddania opodatkowaniu dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości było, zdaniem Sądu, prawidłowe jedynie co do sprzedaży w latach 2008 i 2009 nieruchomości na rzecz I. G. oraz T. K. Sąd nie podzielił natomiast oceny organów podatkowych o zasadności poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do dokonanych w latach podatkowych 2007 – 2008 sprzedaży gruntów na rzecz nabywców prowadzących działalność rolniczą, tj. M. i S. B. oraz E. i M. S. Sąd wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości w sprawie, iż grunty sprzedane M. i S. B. oraz E. i M. S., stanowiły część gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego. W tym zakresie zarzut naruszenia przez organy art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., WSA uznał za zasadny. W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że dokonane w 2008 i 2009 r. dwie transakcje sprzedaży działek nieruchomości na rzecz I. G. i T. K., zostały przeprowadzone w ramach prowadzonej również w kolejnych latach, działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem WSA, nie było zatem podstaw do zastosowania dla wymienionych transakcji, w związku z oceną charakteru podjętych przez skarżącego działań w zakresie sprzedaży tych nieruchomości, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. To, że w powyższym zakresie przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości rolne pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy działki te utraciły charakter rolny. Sąd wyjaśnił, że wbrew zarzutom skargi dotyczy to również sprzedanych w latach 2008 i 2009 działek na rzecz I. G. i T. K., co do których organ wykazał powołując zebrany materiał dowodowy, że w związku ze zbyciem nastąpiła utrata ich rolnego charakteru. Powyższe wyklucza przyjęcie, że wystąpił w tym przypadku przychód, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dokonana sprzedaż obu wymienionych działek stanowi zatem obrót w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dalej Sąd nie podzielił stanowiska organów odnośnie ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez podatnika działalności. Sąd wyjaśnił, iż nie można zaakceptować stanowiska, w którym eksponuje się okoliczność osiągnięcia bardzo dużego przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie uwzględnia oczywistego wręcz faktu, że na wartość tych nieruchomości, tj. sprzedanych w grudniu 2007 r. i w kwietniu 2008 r. gospodarstw rolnych, niewątpliwie musiały wpłynąć nakłady poniesione przez spółkę O. na meliorację i rekultywację gruntów rolnych. Następnie organ odniósł się do kwestii zadłużenia gospodarstwa rolnego względem Agencji Nieruchomości Rolnych, które na dzień 25 sierpnia 2006 r. wynosiło 1.867.888,24 zł. Mając na uwadze, że dług został spłacony odpowiednio w dniu 25 sierpnia 2006 r. (kwota 828.000 zł) oraz 24 lipca 2007 r. (kwota 961.378,66 zł) Sąd odniósł się do ustaleń organu w tym zakresie, zaznaczając, iż zupełnie nieracjonalnym jest założenie, że podatnik, który jak to przyjęły organy, dążył do maksymalizacji zysku, zgodziłby się przejąć i spłacać kredyt innego podmiotu bez jakiejkolwiek, uzasadnionej podstawy ku temu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a) i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie jest istotny zarobkowy charakter sprzedaży i jej związek z prowadzoną działalnością w zakresie handlu nieruchomościami, a istotne jest, aby nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego oraz aby w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego w sytuacji, gdy wykładnia systemowa tego przepisu, tj. dokonana w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a) i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości rolnej doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość zakwalifikowania takiej sprzedaży do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości rolnej na rzecz M. i S. B. (w 2007 r.) i na rzecz E. i M. S. (w 2008 r.) jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zostały one uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na niezakwalifikowaniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości na rzecz M. i S. B. (w 2007 r.) i na rzecz E. i M. S. (w 2008 r.) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż należy zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu wydatki związane z rozwiązaniem umowy przedwstępnej ze spółką O. oraz zwrotem nakładów poniesionych przez tę spółkę, których poniesienia podatnik nie udokumentował lub które nie mają związku z uzyskaniem przychodu wymaganego przez przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), art. 134, art. 151, art. 153, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji wskutek: a) niewłaściwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odpowiednio w latach 2007 i 2008, przychodu ze sprzedaży gruntów na rzecz M. i S. B. oraz E. i M. S., b) dokonania błędnej oceny, polegającej na stwierdzeniu że : - grunty sprzedane M. i S. B. oraz E. i M. S. nie utraciły charakteru rolnego ponieważ nabywcy prowadzili na nich działalność rolniczą, - ocena - czy sprzedaż nieruchomości można uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej - musi być dokonana według zdarzeń, które miały miejsce w roku podatkowym, za który organ wymierza podatek z tego tytułu, a nie według zdarzeń które nastąpiły w następnych latach podatkowych, c) niewłaściwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż wobec jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy pozostaje argumentacja organu odwołująca się do zarobkowego charakteru sprzedaży gruntów na rzecz M. i S. B., mimo że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, d) dokonania błędnej oceny poprzez przyjęcie, że działania podejmowane przez podatnika, w związku z nabyciem od brata (W. K. i jego żony) gruntów gospodarstwa i ich sprzedażą można by zakwalifikować jako działanie "syndyka masy upadłości" w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnik w dniu 25 sierpnia 2006 r. nabył od ww. osób gospodarstwo, a zatem okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy, e) niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż podatnik udokumentował i wykazał związek z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej - wydatków związanych z rozwiązaniem umowy przedwstępnej ze spółką O. oraz nakładami poniesionymi przez tę spółkę, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez braki uzasadnienia, tj.: - brak wskazania okoliczności, które według Sądu pierwszej instancji przesądzały o tym, że przychody ze sprzedaży gruntów na rzecz M. i S. B. oraz E. i M. S. należało zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne ustalenie jakie według Sądu okoliczności (niewskazane różnice w działaniach podjętych przez podatnika w odniesieniu do poszczególnych działek opodatkowanych przez organ w latach 2007-2009) uzasadniały przypisanie przez Sąd dochodu uzyskanego z ich sprzedaży do różnych źródeł przychodów, - zawarcie w uzasadnieniu wyroku niezrozumiałych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie rodzaju i wysokości wydatków, które organ winien uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, co uniemożliwia ich właściwe wykonanie i kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek stwierdzenia naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wskazanie w wyroku, iż ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem art. 191 O.p. a wszelkie niejasności i wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść podatnika, co z kolei narusza wynikający z art. 121 § 1 O.p. obowiązek przestrzegania zasady zaufania do organów - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15 dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie. W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Zasadniczą kwestią z punktu widzenia materialnopodatkowych skutków dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych jest ich ocena, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości była przejawem profesjonalnych działań, jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też działań mieszczących się w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13, z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15, z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1202/16) prezentowany jest pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia). Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. uznać należy, że powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zasadnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji zróżnicował co do skutków podatkowych działania podatnika podejmowane w latach 2007- 2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wskazując na czym polegały różnice w kwalifikowaniu przychodów do różnych źródeł przychodów. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych oparta jest o system źródeł przychodu. Każdy osiągnięty przez podatnika przychód należy w celu opodatkowania zakwalifikować do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, że przychód z przedmiotowych dwóch transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz M. i S. B. oraz E. i. M. S. należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., a dopiero takie zakwalifikowanie daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wymienione zwolnienie podatkowe ma zastosowanie wyłącznie do przychodów kwalifikowanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. uznać należy, że powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzuca, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania organu w zakresie rodzaju i wysokości wydatków, które organ powinien uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w związku z rozliczeniami ze spółką O. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów w wymienionym zakresie nie zawiera stanowiska Sądu co do wszystkich zobowiązań wskazywanych w toku postępowania podatkowego przez podatnika jako związanych z rozwiązaniem umowy przedwstępnej. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do wskazania kwoty 1760000 zł wywodząc ją z sumy 800000 i 961378,66 zł, która tej sumy rachunkowo nie tworzy, ponadto bez oparcia o materiał dowodowy w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w kwocie 3343358,43 zł spłacanego kredytu "ponad wszelką wątpliwość mieści się kwota 961376,66 zł zapłacona ANR w 2007 r.". Zalecenia Sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu jedynie w sposób ogólny nakazują uwzględnić wydatki na spłatę długów oraz nakładów na gospodarstwo nabyte w 2006 r. od M. i W. K., co uniemożliwia organom podatkowym ustalenie które i w jakiej wysokości wydatki są związane z rozwiązaniem umowy przedwstępnej ze spółką O. oraz nakładami na gospodarstwo i które powinny zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z wadami konstrukcyjnymi uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.