I SA/Ol 939/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018r. w Olsztynie sprawy ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" , nr "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. 2008r. i 2009r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 39 602 (trzydzieści dziewięć tysięcy sześćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2007, 2008 i 2009 w kwotach odpowiednio: 330.610, 1.054.980 i 420.481 złotych. W decyzji za rok 2008 orzekł ponadto o kwocie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek za maj tego roku, w wysokości 120.559 zł. W motywach rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał na ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prowadzonej przez J.K. od dnia 15 stycznia 2004r. pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej produkcję pieczywa i wyrobów cukierniczych, sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych oraz usługi piekarnicze, transportowe, gastronomiczne, agroturystyczne i remontowo – budowlane. W wyniku tych ustaleń organ stwierdził zaś, że podatnik prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie sprzedaży działek gruntu, spełniającą kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia J.K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.. Natomiast dwiema innymi decyzjami z tego dnia uchylił: - w całości decyzję Dyrektora UKS za rok 2007 - określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 324.627 zł oraz - w części decyzję za rok 2008, określając zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 1.054.908 zł, jednocześnie utrzymując decyzję w mocy w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za maj 2008r.. W uzasadnieniach decyzji z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w dniu 20 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie zatajenia prawdy w zeznaniach PIT-36 za 2007 i 2008 r. w kwotach odpowiednio co najmniej 1.410.353 zł i 2.526.584 zł, uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. doręczonym 18 grudnia 2013 r., zawiadomiono natomiast stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymienione lata, na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaś zobowiązania podatkowego za 2009 r. organ zwrócił uwagę, że zastosowano środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 12 października 2015 r.. Ponadto, postanowieniem z dnia "[...]"nadano decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w latach 2007 – 2009 podatnik dokonał następujących sprzedaży nieruchomości: 1) M. i S.B., nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie "[...]", o łącznej powierzchni 185,5748 ha, za cenę 3.433.000 zł; 2) E. i M.S., nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie J. i R., składającej się z działek gruntu o łącznej powierzchni 184,6810 ha, za cenę 4.539.490 zł; 3) I.G., niezabudowanej działki gruntu, położonej w obrębie J., o łącznej powierzchni 31,0900 ha, za cenę 2.200.000 zł; 4) T.K., nieruchomości położonej w obrębie J., o łącznej powierzchni 10,2143 ha, za cenę 200.000 zł. W oparciu o materiał dowodowy, tj. akty notarialne i wydruki z własnej bazy danych zawierającej wykaz informacji o czynnościach majątkowych, organ II instancji stwierdził, że podatnik dokonywał zbycia nieruchomości także w latach 2010 – 2011. W latach 2007-2011 dokonał łącznie 15 transakcji odpłatnego zbycia działek stanowiących nieruchomości rolne, a także darowizny nieruchomości na rzecz bratanicy i jej męża –K. i J.O. Przy czym sukcesywnie dokonywał też zakupów nieruchomości. I tak: - nabył od W. i M.K. za cenę 4.000.000 zł zabudowaną nieruchomość rolną położoną w obrębie "[...]", o łącznej powierzchni 413,4786 ha, dla której nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. - zawarł ze Spółką A z siedzibą w P. umowę, w ramach której w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu w wysokości 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz własność nieruchomości o wartości 2.150.000 zł, położonej w J. o powierzchni 31,0900 ha; w obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy nieruchomość tę oznaczono zaś jako teren o funkcji osadniczo-rolniczej, a ponadto przyznano dla niej koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego. - podatnik nabył od A.N. niezabudowaną nieruchomość rolną w K. o łącznej powierzchni 17,6520 ha za cenę 200.000 zł. - 30 września 2009 r. nabył od W. i C.J. prawo użytkowania wieczystego położonych w P. działek o powierzchni 0,3416 ha wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków oraz stanowiącej drogę działki za cenę 100.000 zł, a ponadto - podatnik i jego żona B.K. nabyli od T. i J.F., za cenę 270.000 zł, działkę gruntu w C. o powierzchni 0,3289 ha. - strona zawarła z A.N. umowę kupna -sprzedaży za cenę 100.000 zł nieruchomości gruntowej niezabudowanej w K., o łącznej powierzchni 10 ha. Organ ustalił, że oprócz wydatków na zakup nieruchomości, podatnik ponosił także inne wydatki, w tym z tytułu podatku rolnego, związane z udzielonym na zakup nieruchomości kredytem bankowym (prowizje oraz odsetki) oraz poniesione w latach 2007 i 2008, na adaptację budynków w gospodarstwie "[...]"i remont kapitalny urządzeń melioracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle wyjaśnień podatnika, w 2006 r. nabył on od brata W. gospodarstwo rolne "[...]" o powierzchni ponad 400 ha. Brat jest doktorem nauk rolniczych, prowadził od wielu lat działalność rolniczą na gruntach o powierzchni ok. 600 ha, a w owym czasie zaczął chorować, wskutek czego gospodarstwo podupadło i obciążone było znacznymi zobowiązaniami. W skład gospodarstwa wchodziły pokłady żwiru na powierzchni 70 ha. W 2002 lub 2003 r. brat podatnika zbył gospodarstwo na rzecz Spółki A, która zobowiązała się spłacić zobowiązania i dodatkowo zapłacić 1.000.000 zł. Spółka nie wywiązała się jednak z umowy, a po kilku latach zwróciła gospodarstwo bratu bez pokładów żwiru. W tej sytuacji, głównym celem nabycia gospodarstwa przez podatnika była pomoc bratu i przejęcie jego zobowiązań wobec wierzycieli: Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na sumę 1.800.030 zł, Banku – na ponad 5.000.000 zł, Spółki B w wysokości ok. 1.000.000 zł. Podatnik podał, że z tytułu nabycia nieruchomości zapłacił bratu jakieś pieniądze - prawdopodobnie było to ok. 100.000 do 200.000 zł. Po sprzedaży części nieruchomości oraz ze środków kredytu bankowego w wysokości 3.600.000 zł uregulował zobowiązania względem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa – 1.800.030 zł, Banku– 2.400.000 zł i Spółki B – 1.000.000 zł, plus odsetki na rzecz Banku. Na gruntach zakupionych od brata podatnik nie prowadził działalności rolniczej. Początkowo zamierzał utrzymać gospodarstwo dla rodziny, bo liczył na odzyskanie pokładów żwiru. W 2008 r. odzyskał od Spółki A tylko 30 ha terenów żwirowych, które następnie sprzedał. Ponadto w 2007 r. kupił nieruchomość w C., budując na niej dom, w którym mieszka do tej pory. W 2009 r. kupił również działkę zabudowaną po byłej mleczarni w P. Nieruchomości w K. miały pokłady żwiru i zostały sprzedane w 2010 albo 2011 r.. W 2006 r. dodatkowo uzyskał przychód (w formie zaliczki) w wysokości 800.000 zł z tytułu planowanej sprzedaży gospodarstwa Przedsiębiorstwu C. Na zakup gospodarstwa otrzymał kredyt inwestycyjny w wysokości 3.600.000 zł, którego nie spłacił w 2006 r., ponieważ do tej transakcji nie doszło z powodu choroby właściciela firmy C. W 2006 r. podatnik uregulował wszystkie zobowiązania, oprócz należności przysługującej Spółce B. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się też do zeznań świadka W.K., który podał m.in., że w 1996 r. nabył po dawnym PGR obciążony zobowiązaniami majątek ziemski "[...]". Prowadził tam działalność gospodarczą i rolniczą, jednak z powodu problemów zdrowotnych, kryzysu w rolnictwie oraz względów zawodowych sprzedał gospodarstwo na rzecz Spółki A, która jednak nie wywiązała się ze zobowiązań i po roku zwróciła gospodarstwo z długami, bez 71 ha ziemi zawierającej znaczne pokłady żwiru. Wobec nie znalezienia nabywców tych gruntów, w 2006 r. W. K. przekazał gospodarstwo młodszemu bratu wierząc, że zdoła on pokryć długi. W związku ze sprzedażą nie otrzymał żadnych pieniędzy. W pierwszej kolejności brat musiał bowiem spłacić zobowiązania wobec wierzycieli. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że sporna sprzedaż nieruchomości w latach 2007 – 2009 nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wskazując na brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podniósł, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiąganie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Zdaniem organu, skarżący z odpłatnego zbycia nieruchomości uczynił sobie stałe i ważne źródło przychodów, o wiele ważniejsze niż wykazywane przychody, zaliczone przez niego do zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczy o tym zestawienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (2007 r. - 3.433.000 zł, 2008 r. - 4.539.490 zł, 2009 r. - 2.400.000 zł) z wykazanymi z zarejestrowanej działalności gospodarczej (35.631,15 zł, 2008 r. - 106.645 zł, 2009 r. - 203.509,48 zł). W ocenie organu, dokonana przez podatnika począwszy od 2007r. sprzedaż miała charakter zarobkowy, a podatnik uczynił z niej stałe źródło przychodów, o wiele znaczniejsze niż przychody wykazywane w zarejestrowanej działalności gospodarczej. W okresie kilkuletnim, tj. w latach 2007-2011 kwota, jaką skarżący uzyskał ze sprzedaży działek wyniosła łącznie 8.627.490 zł, co oznacza, że dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wyniosła 4.627.490 zł. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ze sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał znaczny przychód. Podatnik podejmował niezwłocznie wszelkie niezbędne działania w celu zdobycia rynku zbytu. Jeszcze bowiem przed nabyciem gospodarstwa "[...]" przyrzekł sprzedać obszar o powierzchni 400 ha wraz ze wszystkimi zabudowaniami za cenę 4.500.000 zł na rzecz Przedsiębiorstwa C z siedzibą w S. i pobrał zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Wprawdzie do przeniesienia własności nieruchomości nie doszło, to jednak J. K. zaczął zbywać grunty wchodzące w skład gospodarstwa już od grudnia 2007r., dokonując wcześniej podziału działek na mniejsze, celem uzyskania korzystniejszej ceny oraz znalezienia większej ilości nabywców. Ponadto w dniu 19 listopada 2007 r. podatnik nabył od Spółki D wierzytelność, w zamian za co w dniu 8 września 2008 r. przeniesiono na jego rzecz prawo własności nieruchomości o wartości 2.150.000 zł. Nieruchomość tę wkrótce zbył, zawierając warunkową umowę sprzedaży już 29 października 2008 r., za kwotę 2.200.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe czynności miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego już w momencie ich nabycia, a więc były właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Działki miały atrakcyjne położenie (bliskość miasta O. i jeziora) i nie było większych trudności z ich zbyciem. Przy czym podatnik sam do protokołu z dnia 3 września 2013 r. podał, że gospodarstwo "[...]" nabył w celu jego dalszej odsprzedaży, podobnie jak nieruchomości w K. i w P. Fakt, że działał jak handlowiec, potwierdzają zeznania W. i T.K. O działaniach zmierzających do uzyskania najwyższej wartości działek świadczy ich podział. Gdyby bowiem nieruchomość zakupiono tylko dla celów osobistych, dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Z pisma Starostwa Powiatowego z dnia 9 września 2011 r. wynika, że podatnik dokonywał w 2009 r. podziału gruntów na mniejsze działki, w tym o powierzchni powyżej 0,30 ha. Także we wcześniejszym okresie dokonywał podziałów nieruchomości, np. nabytej w dniu 25 sierpnia 2006 r.. Odnosząc się do argumentacji, że ze względu na utratę potencjalnego nabywcy całego gospodarstwa rolnego powstała konieczność podjęcia innych działań w celu pomocy bratu w spłacie ciążących na nim zobowiązań, organ wskazał, że zobowiązania te istniały już w chwili nabycia nieruchomości w 2006 r.. Podatnik wziął na siebie ryzyko powodzenia dokonywanych transakcji, co tym bardziej potwierdza, że działał jako przedsiębiorca. Potwierdzają to także zeznania W. K., z których wynika, że wziął On pod uwagę doświadczenie podatnika jako przedsiębiorcy i liczył na to, że zaspokoi jego wierzycieli. W ocenie organu, strona w żaden sposób nie wykazała, aby to długi brata stały się powodem nabycia nieruchomości, a następnie ich sprzedaży. Ponadto, w opinii organu, brak stałej struktury organizacyjnej oraz pracowników nie pozbawia działalności przymiotu "zorganizowania". Dokonując sprzedaży jednych nieruchomości, podatnik jednocześnie kupował kolejne, np. w dniu 14 maja 2008r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie J. i R., a następnie w dniu 6 grudnia 2008 r. zawarł warunkową umowę dotyczącą nieruchomości w K.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odwołania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach: NSA: z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10, oraz WSA w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 486/09. Zgodnie z tym stanowiskiem "utrata charakteru rolnego" łączy się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia gruntów, a więc z faktyczną, a nie formalnoprawną, zdolnością produkcyjną gruntów. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie prowadził działalności rolniczej i nie posiadał maszyn i urządzeń rolniczych. Z zeznań nabywców nieruchomości wynika zaś, że tylko dwóch z nich nabyło grunty rolne w celu ich rolniczego wykorzystania. Celem zakupu wielu działek była natomiast lokata kapitału. Bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy pozostaje, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne, skoro stanowiły one przedmiot obrotu handlowego. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, nieruchomość rolna sama w sobie nie stanowi gospodarstwa rolnego. Nawet gdyby przychylić się do argumentacji strony, że nieruchomości weszły w skład gospodarstwa rolnego, to decydując się na ich sprzedaż, podatnik nadał im zupełnie nową i całkowicie odmienną od pierwotnej jakość faktyczną i ekonomiczną. Takie działania podejmowane przez stronę, jak zaciąganie zobowiązań, ich rozmiar, stosowanie zabezpieczeń, wykup wierzytelności czy wreszcie ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2006 r. kosztów zakupu nieruchomości, tj. prowizji bankowych i odsetek od udzielonych kredytów, dowodzą, że podatnik odróżniał majątek osobisty od majątku stanowiącego przedmiot obrotu gospodarczego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w latach 2007 – 2009 podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Obliczając koszty uzyskania przychodu organ uwzględnił wartość remanentów na początek i koniec poszczególnych lat podatkowych, koszt nabycia nieruchomości oraz podatek rolny. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami odwołującego, że koszt zakupu nieruchomości "[...]" wynosił 4.506.654 zł. Uznał, że wierzytelność na rzecz Spółki B w kwocie 1.000.000 zł nie mogła stanowić kosztu nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, iż podatnik miał uiścić na rzecz Spółki z ceny sprzedaży kwotę 500.000 zł, lecz zobowiązania tego nie wykonał. Wierzytelność z tytułu długu Spółka zbyła 16 lipca 2007r. na rzecz Spółki D. Następnie w dniu 19 listopada 2007 r. wierzytelność tę w łącznej kwocie 2.024.844,03 zł nabył podatnik za cenę 1.000.000 zł. Jednak z uwagi na to, że była ona wymagalna wobec Spółki A, w celu zaspokojenia roszczenia, w dniu 8 września 2008r. zawarł z tą Spółką umowę przeniesienia własności nieruchomości o powierzchni 31,0900 ha i wartości 2.150.000 zł. Różnica wynosząca 500.000 zł pomiędzy zobowiązaniem zapłaty z ceny sprzedaży w 2006r. na rzecz Spółki B, a nabytą wierzytelnością za 1.000.000 zł nie miała związku ze sprzedażą nieruchomości. Koszt zakupu nieruchomości w 2006 r. wynosił więc 4.006.654 zł, a nie jak twierdzi strona 4.506.654 zł. Zdaniem organu, iloraz tej kwoty oraz łącznej ilości m² nieruchomości (4.134.786 m²) wskazywał, że cena zakupu 1 m² nieruchomości wynosiła 0,969 zł i ten wskaźnik przyjęto do wyliczenia wartości nabycia niesprzedanej nieruchomości w remanencie. W kosztach uzyskania przychodów za lata 2007-2008 uwzględniono również koszty obsługi kredytu. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę C, organ stwierdził, że strona nie przedstawiła dokumentów dotyczących tych wydatków, choć to na niej spoczywała powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości, ale i tego, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wbrew twierdzeniom podatnika, w kwestii tej nie można bowiem było oprzeć się jedynie na dowodzie z aktu notarialnego, w którym zobowiązał się on do zwrotu nakładów w określonej kwocie i terminie. Przesłuchany na tę okoliczność G.N., pracownik Spółki C w latach 2005 – 2007 na stanowisku dyrektora ds. rolnictwa i przetwórstwa rolnego, zeznał, że Spółka prowadziła na terenie gospodarstwa "[...]" w okresie sierpień 2006 r. – listopad 2007 r. prace w zakresie odbudowy zniszczonej oraz dobudowy nowej melioracji, odkrzaczania i odkamieniania. Prace prowadziły też firmy zewnętrzne, na pewno firma E. Świadek nie miał wiedzy co do kosztów poniesionych nakładów, nie podpisywał i nie widział dokumentów. Ocenił, że koszt prac zamknął się w przedziale 2-2,5 miliona złotych. Organ zaznaczył, że podatnik zawarł w dniu 10 sierpnia 2006 r. ze Spółką C przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości za cenę 4.500.000 zł. W związku z tą umową Spółka uiściła na jego rzecz kwotę 800.000 zł, przy czym w dniu 30 listopada 2007 r. doszło do rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, w związku z czym podatnik zobowiązał się do zwrotu Spółce nakładów w kwocie 1.760.000 zł. W toku postępowania strona podnosiła również, że łączne zobowiązanie z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej ze Spółką wyniosło 5.560.961,16 zł. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił dowodów zwrotu kosztów z tytułu nakładów na nieruchomość, w kwocie 1.760.000 zł, a tym bardziej w kwocie 5.560.961,16 zł. Zeznania świadka G.N. nie pozwoliły na ocenę rozmiaru dokonanych prac, a tym samym oceny wartości faktycznej poczynionych nakładów. Z kolei Spółka E wyjaśniła, że wykonywała na zlecenie C roboty melioracyjne na gruntach należących do tej Spółki, a wartość nieopłaconych faktur wyniosła 178.607,24 zł. Z przedłożonych dowodów wpłat na rzecz E, na łączną kwotę 193.692,60 zł, nie wynika, aby dotyczyły one rozliczeń za wykonane roboty melioracyjne. Z treści umowy przelewu wierzytelności, zawartej dnia 15 listopada 2007r. pomiędzy Spółkami C i E wynika natomiast, że zabezpiecza ona wierzytelność E wobec C z tytułu wykonanych prac melioracyjnych w wysokości 178.607,24 zł, jednakże wierzycielowi i dłużnikowi chodziło o rozliczenie zaliczki uiszczonej na poczet ceny zakupu nieruchomości od podatnika przez C. W ocenie organu, treść tej umowy budzi wątpliwości, gdyż w opisie przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartym w protokole kontroli jest mowa o zadatku na poczet ceny, a nie o zaliczce. W rzeczywistości nie wiadomo, czy przelew wierzytelności dotyczył faktycznie rozliczeń z tytułu zadatku czy zaliczki, czy być może jeszcze innych zobowiązań. Ponadto wpłaty te wiązały się z transakcją zawartą z C, która ostatecznie nie doszła do skutku, a zatem nie mogą stanowić kosztu nabycia nieruchomości przez podatnika. W istocie podatnik nie wykazał również jaki związek z kosztami uzyskania przychodu ma przejęte przez niego zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego przez C wobec banku. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji niezasadnie uwzględnił w 2008r. koszty w kwocie 32.901,70 zł dotyczące zapłaty odsetek i prowizji od kredytu, który nie dotyczył zakupu nieruchomości, lecz kredytu, jaki przejął do spłaty od spółki C, na co wskazują opisy operacji na rachunkach bankowych oraz zaświadczenie banku. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto argumentacji dotyczącej zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych. W jego ocenie, podatnik nie wykazał w sposób jednoznaczny, że kwota 828.000 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 25 sierpnia 2006 r. dot. umowy sprzedaży nieruchomości przez M. i W.K. i kwota 961.378,66 zł, to dwie różne kwoty. Strona, nie zgadzając się z ustalonym kosztem zakupu nieruchomości podniosła w toku postępowania, że dług wobec ANR wynosił 828.000 zł, zaś na podstawie przelewu wierzytelności z dnia 24 lipca 2007r. wyniósł 961.378,66 zł, tj. był wyższy od wykazanego w akcie tj. o 133.378,66 zł. Dopiero w skardze na decyzję dotyczącą 2010 r. wyjaśniając tę kwestię, przedłożyła zaświadczenie ANR z dnia 9 stycznia 2014 r.. Pomimo tego, zdaniem organu, kwota 961.378,66 zł nie stanowi kosztu zakupu nieruchomości, gdyż nie wynika z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży. Podatnik na mocy umowy z dnia 24 lipca 2007 r. nabył wierzytelność, jaka przysługiwała ANR od dłużników M. i W.K. oraz Spółki A, zaś kwota 961.378,66 zł została uiszczona na rzecz ANR przez Spółkę C, a nie podatnika. Podatnik wyjaśnił, że było to konieczne z uwagi na grożącą licytację nieruchomości oraz, że zobowiązał się zwrócić Spółce C tę kwotę, co też jego zdaniem nastąpiło na skutek przejęcia długu C wobec banku, lecz kwota ta nie stanowi kosztu zakupu nieruchomości. Koszt ten został ustalony w oparciu o cenę sprzedaży zawartą w akcie notarialnym, powiększoną o koszty zawarcia tej umowy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonym decyzjom: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, a ponadto z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), poprzez deprecjonowanie, bez podania dostatecznego uzasadnienia, części materiału dowodowego, w tym przez brak uwzględnienia części zeznań świadka, niezwrócenie się do skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości w przedkładanych przez niego dowodach, stawianie wzajemnie sprzecznych wniosków i nieuwzględnienie zasad logiki w ocenie zebranego materiału dowodowego. Przedstawiając w uzasadnieniach skarg przyczyny nabycia i zbycia nieruchomości, skarżący wskazał, że koszty poniesione przez niego w związku ze sprzedażą nieruchomości wyniosły ponad 11 mln zł, zaś dzięki transakcjom sprzedaży uzyskał łącznie ponad 10 mln zł, dzięki czemu udało mu się spłacić większość długów związanych z nieruchomością. Pozostałą część długów i kosztów poniesionych na nieruchomość pokrył ze sprzedaży w latach 2008-2011 pozostałych, pomniejszych działek nieruchomości głównie na rzecz rodziny, a nadto musiał sprzedać inną swoją nieruchomość osobistą w K. Wskazał, że w 2009 r. dokonał dwóch transakcji zbycia gruntów wchodzących w skład nieruchomości "[...]". Nabywcy zakupili nieruchomość celem powiększenia prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Skarżący podniósł, że dokonując sprzedaży w latach 2007 – 2011 działał samodzielnie (nie zatrudniał pracowników) i nie prowadził biura, ani nie posiadał wyposażenia służącego rozwinięciu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie prowadził reklamy, ani innych czynności marketingowych. Wszystkie transakcje były uzgadniane w jego domu lub w siedzibie firmy cukierniczej, a o możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się pocztą "pantoflową". Ponadto stwierdził, że nie podjął działań, które umożliwiłyby zagospodarowanie sprzedawanych gruntów do celów innych niż rolnicze, a przez to maksymalizację zysku ze sprzedaży, tj. nie wydzielił dróg wewnętrznych, nie uzyskał planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Wyjaśnił, że w latach 2009 – 2010, (a więc już po spłaceniu znacznej części długów rodzinnych związanych z nieruchomością) zakupił dwie nieruchomości, które powiększyły posiadaną już wcześniej nieruchomość w K. oraz użytkowanie wieczyste w okolicach swojego zakładu pracy. Aby móc zaspokoić resztę długów (kredyt przejęty od C spłacił dopiero w 2011r.), sprzedał w 2011r. w całości nieruchomość w K. Skarżący wskazał, że celem nabycia nieruchomości od brata była pomoc w utrzymaniu ziemi w rękach rodzinnych, w obliczu wielomilionowych długów. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom organu II instancji, żadne dowody nie wskazują jednoznacznie, że od początku celem zakupu była sprzedaż, a nie zamiar pomocy bratu. Podkreślił, że działalność w zakresie kupna – sprzedaży nieruchomości mieściła się w granicach zarządu majątkiem osobistym, która w efekcie umożliwiła redukcję długów. Działalność ta nie miała zarobkowego charakteru. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zarówno pozytywna, jak i brak przesłanki negatywnej, co oznacza, że sprzedaż części nieruchomości "[...]" w 2009 r. objęta była zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Twierdząc odmiennie organy I i II instancji naruszyły prawo materialne poprzez brak zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przedstawiając szczegółowo zestawienie kosztów uzyskania przychodu, skarżący stwierdził, że jeżeli jego działania zakwalifikować jako prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione w związku z rozwiązaniem przedwstępnej umowy sprzedaży C (tj. zobowiązanie do zwrotu nakładów w wysokości 2.200.000 zł oraz przejęcie kredytu w wysokości 3.400.961,16 zł, pomniejszone o niezwrócone przez skarżącego zaliczkę i zadatek) oraz wydatki poniesione w związku z przejętym od C kredytem (tj. koszty prowizji i odsetek). Organy obu instancji naruszyły również przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie uwzględniły dodatkowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 227.458,39 zł. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wyrokami z dnia 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi podatnika. Wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1260/17, II FSK 1261/17, II FSK 1262/17, który stwierdzając, iż skład Sądu pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa, przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 874/17, I SA/Ol 921/17 i I SA/Ol 939/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 874/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadnicza kwestia mająca decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy związana była z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko organu, że dokonanie przez skarżącego w latach 2007 – 2009, sprzedaży opisanych w decyzjach nieruchomości położonych w miejscowościach J. i R., stanowi przedmiot działalności handlowej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak uczyniły to organy podatkowe). Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy natomiast ocena dwóch pozostałych zagadnień, związanych po pierwsze ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zasadnym jest zastosowanie dla tej sprzedaży zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., zaś po drugie - w przypadku przyjęcia, że przychody z wymienionego tytułu zostały jednak uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie w pkt 8 ust. 1 tego artykułu, prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności. Na tle tak zarysowanych zagadnień spornych wskazać na wstępie należy, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłami przychodów są między innymi: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ). Zgodnie z art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Podkreślenia zatem wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest nie tylko uwzględnienie cech działalności gospodarczej dla zakwalifikowania przychodu, jako osiągniętego ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt.3, ale także to, czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła przychodu, co wprost wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt.6 ustawy. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Organy podatkowe ustaliły i podały w każdej z decyzji, że skarżący, w latach 2006 - 2010 nabył kilka nieruchomości, w tym "[...]" od W. i M.K. położoną w pobliżu O., w obrębie "[...]", zabudowaną nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 413,4786 ha, za cenę 4.000.000 zł. Przytoczyły wyjaśnienia skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony, że celem zakupu gospodarstwa była pomoc bratu – W., zaś cena sprzedaży uwzględniała wysokość zobowiązań brata i porozumień zawartych z wierzycielami. Przyjęły, że gospodarstwo to, podobnie jak nieruchomości w K. i w P. skarżący nabył w celu odsprzedaży, co związane było z zamiarem likwidacji powstałego zadłużenia. W każdej decyzji organy opisały poszczególne transakcje, podając, że w latach 2007-2011 podatnik dokonał łącznie 15 transakcji zbycia nieruchomości. Wszystkie przychody ze sprzedaży organy zakwalifikowały jako osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f.. Wskazały bowiem w tym zakresie na wystąpienie cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy, takich jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność i wielość czynności. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji uznając jednoznacznie działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości, jako dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, pominęły szereg okoliczności faktycznych i uwarunkowań prawnych związanych z nabytymi w 2006r. od brata nieruchomościami rolnymi wraz z zabudowaniami, stanowiącymi gospodarstwo rolne. Ocena materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, została dokonana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie niejasności, czy wątpliwości w sprawie zostały zinterpretowane na niekorzyść podatnika, co narusza wynikający z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przestrzegania zasady zaufania do organów podatkowych, mającej swoje umocowanie w normie z art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim na dezaprobatę zasługuje to, że posiadając już w 2010r. wiedzę o dokonywanych przez podatnika transakcjach (protokół kontroli z postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2006r.), organ skarbowy dopiero w lipcu 2013r. wszczął postępowanie podatkowe, celem weryfikacji i kwalifikacji działań podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości. Następnie organy obu instancji wyciągnęły niekorzystne dla podatnika wnioski z braku możliwości udokumentowania fakturami wydatków, w tym z tytułu nakładów poniesionych na gospodarstwo w okresie, w którym stanowiło ono własność podatnika. Trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych m.in. w art. 21, osiągnięte w roku podatkowym. Wysokość podatku, który podatnik powinien wykazać w zeznaniu podatkowym i wpłacić za dany rok podatkowy, nie zależy jednak li tylko od wysokości dochodu, albowiem opodatkowanie jest zróżnicowane, w zależności od źródła przychodu, z którego dochód został osiągnięty. Jednak źródło przychodu ma wtedy zasadnicze znaczenie, gdy przychód lub dochód nie został wymieniony w katalogu zwolnień przedmiotowych ustanowionym w art. 21 u.p.d.o.f.. Ocena, czy sprzedaż nieruchomości można uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej musi być dokonana według zdarzeń, które miały miejsce w roku podatkowym, za który organ wymierza podatek z tego tytułu, a nie według zdarzeń, które nastąpiły w następnych latach podatkowych. O ile przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości w danym roku podatkowym następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, nie ma znaczenia z jakim zamiarem dana nieruchomość była nabywana, to należy, dla prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży brać pod uwagę rodzaj nieruchomości i działania podejmowane przez podatnika po jej nabyciu. Specyficzny przedmiot obrotu, jakim niewątpliwie są nieruchomości, nie pozwala na jednakowe traktowanie wszystkich nieruchomości zbywanych przez danego podatnika, gdyż każda z nich może mieć swoje odmienne gospodarczo- społeczne przeznaczenie, tak w momencie nabycia, jak i w momencie sprzedaży. W zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku za 2007r. organy podatkowe szeroko opisały wszystkie transakcje do 2011r., podczas gdy w tymże roku podatnik dokonał jednej transakcji. Sprzedał mianowicie w grudniu 2007r. nieruchomość rolną o powierzchni 185,5748 ha na rzecz M. i S.B. Bezsporne w sprawie jest, że sprzedana nieruchomość rolna stanowiła część (prawie połowę) gospodarstwa rolnego nabytego od brata w 2006r.. Bezsporne jest też, że S.B. uprzednio (od 2002r.) dzierżawił grunty tego gospodarstwa. Zatem nabyte przez podatnika od brata gospodarstwo było obciążone prawem dzierżawy, a dzierżawcy przysługiwało prawo pierwokupu. Stąd też niepowodzeniem zakończyła się podjęta w 2006r. przez podatnika próba sprzedaży (poprzez zawarcie umowy przedwstępnej) całego gospodarstwa rolnego na rzecz Spółki C, gdy dzierżawca został przywrócony do swoich praw mocą orzeczenia Sądu. Oczywiście świadczy to o tym, że podatnik dążył do jak najszybszej sprzedaży gospodarstwa ale jednorazowo oraz, że nie miał pełnej wiedzy o rzeczywistej sytuacji prawnej, w jakiej się znalazł na skutek zakupu gospodarstwa. Ponadto, co również wynika z akt sprawy, nie miał pełnej wiedzy co do wysokości zadłużenia. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego na rzecz dzierżawcy, nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako dokonana w ramach działalności polegającej na "sprzedaży działek" (jak to ujęto). Podział geodezyjny niektórych działek, które weszły w skład sprzedanej nieruchomości nie oznacza, że tym samym sprzedano wiele działek. O wyodrębnieniu z istniejącego gospodarstwa (objętego Kw. "[...]") nowych nieruchomości można by mówić wtedy, gdyby były one przedmiotem odrębnych sprzedaży. Okoliczności sprawy wskazują, że działania podejmowane przez podatnika w związku z nabyciem i sprzedażą gruntów gospodarstwa, celem pokrycia długów na nim ciążących, bardziej trafnie można by zaklasyfikować jako działania "syndyka masy upadłości" (z tym, że podatnik działał we własnym imieniu i na własny rachunek, niejako z powiernictwa brata). Ponieważ w decyzjach organy powoływały się na pojęcie gospodarstwa w rolnego w rozumieniu art. 553 K. c., wskazać należy, że zgodnie a art. 554 K.c. "nabywca gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem gospodarstwa. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć". Przepis ten jest bezwzględnie obowiązujący i nie ma tu znaczenia z jakim zamiarem następuje nabycie. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący z racji nabycia zadłużonego gospodarstwa stał się nie tylko dłużnikiem rzeczowym (z uwagi na obciążenia hipoteczne) ale i dłużnikiem osobistym z tytułu wszystkich zobowiązań ciążących na M. i W.K., związanych z prowadzeniem gospodarstwa, a nie tylko uwidocznionych w księdze wieczystej poprzez wpisy hipotek. W kwietniu 2008r. podatnik dokonał sprzedaży na rzecz E. i M. S. nieruchomości rolnych o powierzchni 184,6810 ha.. Grunty te niewątpliwie stanowiły część gospodarstwa rolnego nabytego w 2006r. Do czasu sprzedaży były użytkowane rolniczo przez dzierżawców M. i S. B. W dniu 29 października 2008r. podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży nieruchomości nabytej w dniu "[...]" w zamian za zwolnienie z długu Spółki A. Wierzytelność względem Spółki A podatnik nabył zaś w dniu 19 listopada 2007r., spłacając w dniu 3 grudnia tegoż roku dług należny B, zabezpieczony m.in. hipoteką na nieruchomości Kw. "[...]". Ostatecznie przeniesienie "odzyskanej" nieruchomości nastąpiło w 2009r.. W odniesieniu do lat 2007, 2008, i 2009, stanowisko organów podatkowych o konieczności poddania opodatkowaniu dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest zdaniem Sądu, prawidłowe jedynie co do sprzedaży w latach 2008 i 2009 nieruchomości na rzecz I.G. oraz T.K.. Nie można natomiast podzielić oceny organów podatkowych o zasadności poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do dokonanych w latach podatkowych 2007 – 2008 sprzedaży gruntów na rzecz nabywców prowadzących działalność rolniczą, tj. M. i S.B. oraz E. i M. S. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że spośród wszystkich sprzedanych przez podatnika w latach 2007 - 2011 nieruchomości, grunty te, których łączna powierzchnia 370.2558 ha obejmują prawie 90% nabytego przez podatnika od brata gospodarstwa, nie utraciły swojego charakteru rolnego, zaś M. i S. B. oraz E. i M. S., nadal prowadzili na nich działalność rolniczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje działalność rolniczą w art. ust. 2, ujmując ogólnie, jako wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych z własnych upraw i hodowli. W ust. 4 art. 2 stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym definiują w art. 2 ust. 1 pojęcie gospodarstwa rolnego, jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, jego celem jest ochrona wykorzystywania nieruchomości na potrzeby rolne. Zatem w każdym przypadku sprzedaży gruntów rolnych należy badać, czy stanowią one całość, czy część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz czy na skutek danej sprzedaży grunty utraciły charakter rolny lub leśny. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że uznanie przez organy, iż wszystkie nieruchomości rolne sprzedane przez podatnika w latach 2007 - 2011 należało zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, jest nieuprawnione. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że grunty sprzedane M. i S. B. oraz E. i M. S., stanowiły część gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego. W tym zakresie zarzut naruszenia przez organy art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., należało uznać za zasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje tym samym argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo braku utraty charakteru rolnego przez nieruchomości sprzedane M. i S. B. oraz E. i M. S., możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczało w niniejszej sprawie ustalenie, iż podatnik nie prowadził na tych gruntach działalności rolniczej. Nie podzielając tego stanowiska organu, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. istotne jest, aby nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego oraz aby w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Nie oznacza to więc, że muszą one w danym momencie służyć czynnościom ukierunkowanym bezpośrednio na prowadzenie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. przez osobę, która dokonuje sprzedaży. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na jej potrzeby nie zdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne. Zdefiniowano natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolny, (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), do oceny czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne należy brać pod uwagę jedynie dwie przesłanki: a) jej łączna powierzchnię, która musi mieć powyżej 1ha lub 1ha przeliczeniowy; b) grunty wchodzące w skład tej nieruchomości muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Z punktu widzenia tej definicji nie jest zatem istotne, że w danym okresie na tym gruncie nie jest prowadzona przez podatnika tylko np. przez dzierżawcę, działalność rolnicza (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009r. o sygn. akt II FSK 1503/07). Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w odniesieniu do gruntów sprzedanych na rzecz M. i S. B., że w przedmiocie działalności rolniczej nie mieści się dzierżawa gruntów rolnych, jak również z oceną, że możliwość zaliczenia nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyklucza fakt, iż nabyta w 2006 r. od M. i W.K. nieruchomość była w posiadaniu Spółki C do dnia 10 października 2007 r., co uniemożliwiało prowadzenie na niej działalności rolniczej przez podatnika. Przecież, jak wynika z akt sprawy, C poniosła nakłady na to gospodarstwo (na meliorację i odkrzaczanie, traktując już je jak własne). Wobec jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy pozostaje również argumentacja organu odwołująca się do zarobkowego charakteru sprzedaży tej części gruntów i jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zarówno przed, jak i po dokonaniu zbycia, grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego. Przychody z ich sprzedaży są wolne są zatem od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, argumentacja organu, w świetle której również sprzedaż nieruchomości na cele rolnicze należy traktować jako część działalności gospodarczej strony, nie może zasługiwać na uwzględnienie w okolicznościach niniejszej sprawy, w których doszło do zbycia przez właściciela wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dwóch nieruchomości o łącznej powierzchni kilkuset hektarów. Przy czym nie bez znaczenia tu jest okoliczność, że tylko konieczność uwzględnienia praw dzierżawcy spowodowała, że nie doszło do jednorazowej sprzedaży całego gospodarstwa. Sprzedaż w dniu M. i S.B., 185,5748 ha, a następnie E. i M.S. M. i S. B. 184,6810 ha gruntów nadal wykorzystywanych na cele rolnicze, nie nosi znamion ciągłości i nie wskazuje na zorganizowany sposób działania podatnika w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi w tym okresie. Nie podzielając zatem stanowiska organu w kwestii tych dwóch transakcji z lat 2007 i 2008, należy jednak wskazać, że pozostaje to bez wpływu na ocenę charakteru podjętych przez skarżącego działań co do zbywania w latach 2008 – 2011 pozostałych gruntów, przeznaczonych na inne cele, a co za tym idzie, prawidłowości ustaleń w tym zakresie w decyzjach za lata 2008 - 2009. W związku ze sprzedażą działek na rzecz I.G. oraz T.K., Sąd podzielił wnioski organów wywiedzione z zebranego materiału dowodowego, iż bez wpływu na uznanie tych transakcji za dokonane w ramach działalności gospodarczej pozostaje twierdzenie strony, że dokonywanie w kolejnych latach sprzedaży działek na cele nierolnicze związane było ze względami osobistymi, w tym decyzją o pomocy znajdującemu się w szczególnie trudnej sytuacji bratu. Jak wyżej wskazano, dla przyporządkowania przychodów do źródła, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zamiar którym kierował się podatnik przy zakupie nieruchomości nie ma charakteru zasadniczego. Istotnym jest natomiast, czy podejmowane w związku ze sprzedażą gruntów działania mają charakter zarobkowy, czy są prowadzone sposób zorganizowany i ciągły, czy też ilu nieruchomości kupno i sprzedaż dotyczy. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, iż dokonywana przez podatnika, począwszy od zbycia w dniu "[...]"na rzecz I.G., a następnie w dniu "[...]" T.K., a w późniejszych latach (2009-2011) na rzecz kolejnych nabywców, sprzedaż łącznie 13 działek miała zarobkowy charakter, z której podatnik uczynił stałe źródło przychodów. Wprawdzie jak podawał, jej celem była pomoc bratu i przejęcie jego zobowiązań wobec wierzycieli, jednak w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., przyczyna tych działań nie jest istotna dla ich zakwalifikowania. Nabywanie przez stronę w latach 2008-2010 gruntów, a następnie sprzedaż części z nich w latach 2008-2011 na cele nierolnicze, związane były niewątpliwie z ryzykiem finansowym. Nadmienić też należy, że w toku postępowania administracyjnego, podatnik podawał, iż celem nabycia niektórych nieruchomości (w K. i P.) była ich dalsza odsprzedaż. W tym stanie rzeczy, nie budzi zastrzeżeń argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż działek na rzecz I.G. oraz T.K. i kontynuowane w późniejszym okresie czynności w zakresie nabycia i sprzedaży gruntów, miały zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter, a więc były właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Jak już wyżej podnoszono, cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywania działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż podatnik zamiar taki powziął, bowiem nabywał i sprzedawał działki w okresie kilku lat. Prowadzona działalność gospodarcza musi mieć również charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji, czy zatrudniania pracowników. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności. Działalność w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. Organy podatkowe wykazały określone działania strony skarżącej związane z nabyciem działek, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, co wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Przestrzeń czasowa pomiędzy nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowana była zaś popytem na nieruchomości gruntowe jaki istniał na rynku. W tym stanie rzeczy podnoszone przez podatnika takie okoliczności, jak nie prowadzenie reklamy bądź czynności marketingowych, czy też nie podejmowanie działań umożliwiających pozarolnicze zagospodarowanie gruntów (poprzez wyodrębnianie nowych ksiąg wieczystych, występowanie o odrolnienie, czy o warunki zabudowy), nie są istotne z punktu widzenia oceny charakteru prowadzonej działalności. Mając powyższe na względzie, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonane w 2008 i 2009 r. dwie transakcje sprzedaży działek nieruchomości na rzecz I.G. i T.K., zostały przeprowadzone w ramach prowadzonej również w kolejnych latach, działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W świetle przedstawionych uwag, nie było zatem podstaw do zastosowania dla wymienionych transakcji, w związku z oceną charakteru podjętych przez skarżącego działań w zakresie sprzedaży tych nieruchomości, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. To, że w powyższym zakresie przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości rolne pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy działki te utraciły charakter rolny. Wbrew zarzutom skargi dotyczy to również sprzedanych w latach 2008 i 2009 działek na rzecz I. G. i T.K., co do których organ wykazał powołując zebrany materiał dowodowy, że w związku ze zbyciem nastąpiła utrata ich rolnego charakteru (Tom V k. 201 akapit pierwszy i drugi oraz Tom I k. 210-211 i Tom II k. 217-218 akt admin.). Powyższe wyklucza przyjęcie, że wystąpił w tym przypadku przychód, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Dokonana sprzedaż obu wymienionych działek stanowi zatem obrót o w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska organów odnośnie trzeciej z zasadniczych kwestii spornych w niniejszej sprawie, dotyczącej ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez podatnika działalności. Prawidłowe rozliczenie tych kosztów ma zaś istotny wpływ na wynik sprawy, skoro z dokonaną przez podatnika w latach 2008-2009 sprzedażą na cele nierolnicze części nabytego w 2006r. gospodarstwa w obrębie J. i R., wiąże się konieczność proporcjonalnego, niebudzącego wątpliwości rozliczenia poniesionych w tym celu wydatków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Sporne w toku postępowania były m.in. kwoty, na jakie wskazywał skarżący w związku z rozliczeniami ze Spółką C. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu skarżący prawidłowo połączył je z obowiązkiem zwrotu nakładów, jakie poniosła ta Spółka w okresie posiadania gospodarstwa będącego własnością skarżącego, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej 10 sierpnia 2006 r., a rozwiązanej 30 listopada 2007 r.. Z akt wynika, że w związku z rozwiązaniem umowy skarżący miał zwrócić tej Spółce nakłady w kwocie 1.760.000 zł, zaś jego łączne zobowiązanie z tego tytułu wynieść miało 5.560.961,16 zł. W ocenie Sądu, błędnie w tym zakresie organy uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na rzeczywiście poniesione koszty. Jak już wyżej stwierdzono, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe, co do zasady toczyło się już po upływie pięcioletniego okresu przechowywania ksiąg i dowodów na poniesione wydatki przez Spółkę C, organy podatkowe nie mogą pominąć przedstawianych przez podatnika dowodów, które pośrednio wykazują, że wydatki zostały faktycznie poniesione. Nie można zaakceptować stanowiska, w którym eksponuje się okoliczność osiągnięcia bardzo dużego przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie uwzględnia oczywistego wręcz faktu, że na wartość tych nieruchomości, tj. sprzedanych w grudniu 2007r. i w kwietniu 2008r. gospodarstw rolnych, niewątpliwie musiały wpłynąć nakłady poniesione przez Spółkę C na meliorację i rekultywację gruntów rolnych. Ponadto, według pisma Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia 20 listopada 2015r. (k. 703 t. IV akt), wysokość zadłużenia gospodarstwa rolnego względem Agencji na dzień 25 sierpnia 2006r. wynosiła 1.867.888,24 zł. Ze wskazanych w tym piśmie danych wynika, że dług został spłacony odpowiednio w dniu 25 sierpnia 2006r. (kwota 828.000 zł) oraz 24 lipca 2007r. (kwota 961.378,66 zł). Jak ustalono, to Spółka C uregulowała dług ciążący na gospodarstwie w wys. 961.378,66 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przywiązując dużą wagę do niejasnych twierdzeń podatnika związanych z okolicznościami zawarcia umowy i jego zobowiązaniem do zwrotu nakładów oraz umowy o przejęciu kredytu Spółki C, kwestionuje wyliczenia podatnika. Pomija jednak, że niewątpliwie występuje związek między faktem rozwiązania umowy przedwstępnej ze Spółką C, a następczą sprzedażą nieruchomości i przychodem, także w sytuacji, gdyby podatnik miał zapłacić Spółce podwójną kwotę zadatku. W ocenie Sądu, z okoliczności sprawy wynika, że na kwotę 1 760 000 zł składa się po prostu kwota 800.000 zł oraz 961.378,66. Faktycznie sama umowa dotycząca zwrotu należności, nie świadczy o poniesieniu wydatków. Jednak bez wątpienia, za dowód poniesienia przez skarżącego wydatków związanych z rozwiązaniem umowy przedwstępnej z C oraz z nakładami na nieruchomość należy uznać spłaty kapitału na rzecz Banku. Z zaświadczeń wydanych przez Bank wynika, że kredyt przejęty przez skarżącego w dniu 5 grudnia 2007r. w kwocie 3.343.358,43 zł (k. 732, 749 i 750 t. IV akt) był spłacany w latach od 2008r do 2011r.. Należy zauważyć, że w kwocie przejętego i spłacanego kredytu ponad wszelką wątpliwość mieści się kwota 961.376,66 zł, bezspornie zapłacona ANR w 2007r., jako spłata długu ciążącego na zakupionym przez skarżącego gospodarstwie, nie ujęta w cenie zakupu nieruchomości sprzedawanych. Ponadto mieści się podawana przez świadka przybliżona wartość nakładów Spółki C na gospodarstwo, będące własnością skarżącego w chwili ponoszenia nakładów. Jak już wyżej stwierdzono, w 2015r. organ podatkowy nie może domagać się od podatnika przedstawienia dowodów na poniesione wydatki przez inny podmiot w latach 2006 i 2007. Natomiast zupełnie nieracjonalnym jest założenie, że podatnik, który jak to przyjęły organy, dążył do maksymalizacji zysku, zgodziłby się przejąć i spłacać kredyt innego podmiotu bez jakiejkolwiek, uzasadnionej podstawy ku temu. Bezzasadnie w okolicznościach sprawy organ odwoławczy uznaje, że za koszt uzyskania przychodu może być uznana wyłącznie cena zakupu nieruchomości wymieniona w akcie notarialnym. Powyższe stanowisko Sądu w kwestii konieczności uwzględnienia wydatków na spłatę długów oraz nakładów na gospodarstwo nabyte przez skarżącego w 2006 r. od M. i W.K. - jako kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład tego gospodarstwa - ma znaczenie dla kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Bez znaczenia pozostaje zaś wysokość kosztów uzyskania przychodów, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Z opisanych powyżej względów zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a) i c) p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego Sąd oparł na treści przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153). Do niezbędnych kosztów postępowania zaliczono uiszczone wpisy sądowe od skarg na decyzje oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego w tych sprawach, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g tego rozporządzenia.