I FSK 2418/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 492/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 492/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. w K. (dalej: strona lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: organ lub dyrektor KIS) z dnia 27 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe zasądzając od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. Skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który planuje sprzedaż stanowiących jego własność niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabywcą nieruchomości będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, z którą Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży. Dla nieruchomości, które będą przedmiotem zbycia prowadzone są trzy księgi wieczyste. Na nieruchomość objętą daną księgą wieczystą składa się jedna albo większa liczba działek ewidencyjnych. Działki zlokalizowane są w bezpośrednim sąsiedztwie albo w zbliżonej lokalizacji. Obecnie działki ujmowane są w bilansie Spółki jako aktywa obrotowe. Działki leżą na obszarze, dla którego obowiązuje, uchwalony w 2009 roku, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: m.p.z.p.). Występują sytuacje, że obszar jednej działki geodezyjnej obejmuje tereny o różnym przeznaczeniu wynikającym z m.p.z.p. Zgodnie z aktualnym zaświadczeniem o przeznaczeniu terenu w m.p.z.p. oraz o kierunkach zagospodarowania w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wydanym z upoważnienia prezydenta miasta, działki podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "KP" zatwierdzonego uchwałą rady miasta z 2009 roku, gdzie znajdują się w terenach oznaczonych symbolami: - 3U.3, 3U.4, 3U.5, 3U.6 – tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych, - 1MN.16, 1MN.17 - tereny zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej, - E - tereny infrastruktury energetycznej; - KDD.22, KDL.3, KDL.4, KDL.6, KDL.7, KDZ.1 - tereny dróg publicznych, - ZP.3, ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8 - tereny zieleni urządzonej, - ZWS.7, ZWS.8 - tereny zieleni ochronnej cieku wodnego, - WS.4, WS.5, WS.6 - tereny wód powierzchniowych i śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne. Tereny o różnym przeznaczeniu w m.p.z.p. wydzielone zostały na rysunku planu liniami rozgraniczającymi. Zgodnie z uchwałą rady miasta w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tereny oznaczone na rysunku symbolem (symbolami): - od 1MN.1 do 1MN.18 stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem terenów na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, bliźniaczą i szeregową. W terenach 1MN.16., 1MN.17., 1MN.18. jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji m.in. obiektów i urządzeń zabudowy usługowej wolnostojącej, która jednak nie może przekraczać 50% przyjętego wskaźnika dopuszczalnej powierzchni zabudowy, - od 3U.3. do 3U.10 stanowią tereny z podstawowym przeznaczeniem terenu na obiekty i urządzenia związane z działalnością usługową. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji innych obiektów i urządzeń, - E stanowią tereny z podstawowym przeznaczeniem na lokalizację urządzeń i obiektów bezpośrednio związanych z infrastrukturą techniczną elektroenergetyczną – obejmujących stację transformatorową 110/15 kV (GPZ), Niezabudowana część działki wymaga zagospodarowania jako teren zieleni urządzonej. Ww. uchwałą wyznaczono tereny dróg publicznych oznaczone na rysunku planu symbolami zgodnie ich kwalifikacją: - drogi klasy zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolami od KDZ.1 do KDZ.4, - drogi klasy lokalnej oznaczone na rysunku planu symbolami od KDL.1 do KDL.8, - drogi klasy dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolami od KDD.1 do KDD.19 oraz KDD.21 i KDD.22. Podstawowym przeznaczeniem jest lokalizacja ulic, z wyposażeniem dostosowanym do klasy i przeznaczenia ulicy w obszarze wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ustalono też rezerwy terenu, dopuszczono możliwość lokalizacji miejsc postojowych dla samochodów osobowych i prowadzenia ciągów rowerowych. Wyznaczono tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolami od ZP.1 do ZP.8 z podstawowym przeznaczeniem terenu na ogólnie dostępną zieleń urządzoną obejmującą urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej, skomponowane w sposób kompleksowy. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się na tym terenie możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń: 1. elementów małej architektury, 2. urządzeń rekreacyjnych (np. boiska do siatkówki, boiska do badmintona, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne), 3. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z zagospodarowaniem terenu; 4. urządzeń ochrony akustycznej (ekranów akustycznych), 5. niewyznaczonych na rysunku planu dróg dojazdowych i wewnętrznych oraz ścieżek pieszych i rowerowych. Ustalono na przedmiotowym obszarze następujące warunki zagospodarowania terenów: 1. zakaz lokalizacji zabudowy kubaturowej, 2. w ramach terenów ZP należy ukształtować elementy przestrzeni publicznej, o których mowa w § 12 uchwały, 3. w terenach ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.8 obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 lit. m uchwały, 4. zakaz lokalizacji ogrodów działkowych, 5. zakaz grodzenia, za wyjątkiem grodzenia obiektów sportowych wymagających ochrony ze względu na bezpieczeństwo użytkowania, 6. w terenach ZP.3, ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8 realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w § 10 ust. 5 uchwały. Jedną z przedstawionych w uchwale zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego jest nakaz zagospodarowania istniejących terenów zieleni oznaczonych symbolem ZP jako przestrzeni ogólnodostępnych o charakterze zieleni urządzonej lub parkowej. Tereny oznaczone na rysunku symbolami od ZWS.1 do ZWS.12 stanowią tereny zieleni ochronnej cieku wodnego z podstawowym przeznaczeniem terenu na zieleń stanowiącą obudowę biologiczną wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne. Dla tych terenów ustala się: 1. nakaz zagospodarowania zgodnie z wymogami przepisów odrębnych w zakresie ochrony wód powierzchniowych śródlądowych oraz urządzeń wodnych, 2. w terenach ZWS.7, ZWS.8, ZWS.9, ZWS.11, ZWS.12 obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 lit. m uchwały, 3. w terenach ZWS.3, ZWS.4, ZWS.5, ZWS.7, ZWS.8, ZWS.11, ZWS.12 realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w § 10 ust. 5 uchwały, 4. zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych. W tym obszarze dopuszcza się stosowanie mostków zapewniających połączenia z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu. Tereny oznaczone na rysunku symbolami od WS.1 do WS.9 wyznacza się jako tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne, z przeznaczeniem podstawowym – wody powierzchniowe śródlądowe (potoki R i S) oraz rowy stanowiące urządzenia wodne. Ustala się na tych terenach zasady zagospodarowania zgodnie z wymogami przepisów odrębnych w zakresie ochrony wód powierzchniowych śródlądowych oraz urządzeń wodnych. Dopuszcza się stosowanie mostków zapewniających połączenie z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu. Zgodnie z uchwałą rady miasta w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jeżeli w uchwale jest mowa o przeznaczeniu podstawowym należy przez to rozumieć rodzaj przeznaczenia terenu określony w rozdziale "x", które winno przeważać w terenie wydzielonym liniami rozgraniczającymi na rysunku planu, natomiast przez przeznaczenie dopuszczalne należy rozumieć rodzaj przeznaczenia inny niż podstawowe, który dopuszczony został na wyznaczonym terenie jako uzupełnienie lub wzbogacenie przeznaczenia podstawowego według wskaźników określonych w rozdziale "x" uchwały. Spółka w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. oświadczyła, że wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących konsekwencji podatkowych sprzedaży 37 działek, które zgodnie z zapisami m.p.z.p. mają różne przeznaczenie, szczegółowo wskazane w punkt 3 powyższego pisma (w piśmie tym Spółka wskazała numery działek i ksiąg wieczystych objętych wnioskiem i szczegółowe przeznaczenie działek wynikające z miejscowego planu zagospodarowania – przykładowo: działka [...] ma przeznaczenie: tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych 3U.10; teren zieleni izolacyjnej ZI.11 i ZI.12; teren dróg publicznych KDL.8 i KDZ.2). W powyższym piśmie Spółka wskazała również, że prostuje rozbieżności w opisie sprawy w ten sposób, że: - tereny oznaczone symbolem WS.4 znajdują się w terenach wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne (z § 35 m.p.z.p.) oznaczone na rysunku planu symbolami od WS.1 do WS.9 z przeznaczeniem podstawowym – wody powierzchniowe śródlądowe (potoki R. i S.) oraz rowy stanowiące urządzenia wodne, a nie jak podano omyłkowo w terenie zieleni ochronnej cieku wodnego, - działki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego znajdują się również na terenach oznaczonych symbolami: 3U.10, KDL.8, KDZ.2, ZI.11 i ZI.12), - tereny oznaczone na rysunku planu symbolami od ZI.1 do ZI.19 (tereny zieleni izolacyjnej) to tereny z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń ograniczającą niekorzystny wpływ terenów komunikacyjnych. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, m.in. budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, urządzeń ochrony akustycznej, dojść pieszych, ścieżek rowerowych. Na terenach tych zakazuje się lokalizacji obiektów kubaturowych, ustala się obowiązek urządzenia zespołów zieleni. Na terenach ZI.11 obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych. Na terenach ZI.12 realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w m.p.z.p. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.10 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDL.8, KDZ.2 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZI.11 i ZI.12 (teren zieleni izolacyjnej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 2. Czy sprzedaż działki numer [...]w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3 i 3U.6 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDD.22, KDL.3 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZWS.7 i ZWS.8 (teren zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), WS.4 i WS.5 (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.3 i ZP.8 (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 3. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 1MN.16 i 1MN.17 (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.4. (tereny zieleni urządzonej), WS.6 (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 4. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDD.22, KDL.7 (tereny dróg publicznych), 1MN.17 (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami WS.6 (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.4. i ZP.6. (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 5. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 1MN.16 i 1MN.17 (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.4. (tereny zieleni urządzonej), WS.6 (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 6. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: 1MN.17 (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), KDL.7 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.4. (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 7. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem: 1MN.17 (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), KDL.4 (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.4. i ZP. 7 (tereny zieleni urządzonej), WS.6 (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?, 8. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: 1MN.17 (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), KDL.7 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.4. (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 9. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDD.22 (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.6. (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 10. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: 3U.3 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%,) zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.3 i ZP.8 (tereny zieleni urządzonej), WS.4 (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie), ZWS.8 (tereny zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 11. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3 i 3U.6 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDD.22 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZWS.7 i ZWS.8 (teren zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), WS.4 i WS.5 (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.3 i ZP.8 (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 12. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDD.22 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami WS.6 (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.6 i ZP.7 (teren zieleni urządzonej) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 13. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDD.22 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.6 (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 14. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 i 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), KDL.7 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5. (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 15. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem 3U.5. (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 16. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem 3U.5. (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 17 Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 18. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem 3U.5. (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 19 Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 20. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem E (tereny infrastruktury energetycznej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 21. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem E (tereny infrastruktury energetycznej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 22. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: KDL.6 (tereny dróg publicznych) oraz E (tereny infrastruktury energetycznej E), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 23. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: KDL.6 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 24. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 25. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 26. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 27. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem KDZ.1 (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?, 28. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 29. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?, 30. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?, 31.Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?, 32.Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?, 33. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz KDL.7 (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?, 34. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 i 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz KDL.7 (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?, 35. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz KDL.7 (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?, 36. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?, 37. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?. Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie nieruchomości gruntowych (działek), zlokalizowanych na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3, 3U.4, 3U.5, 3U.6, 1MN.16, 1MN.17, E, KDD.22, KDL.3, KDL.4, KDL.6, KDL.7, KDZ.1 wskazała, że sprzedaż tych gruntów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie nieruchomości gruntowych (działek), zlokalizowanych na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: ZP.3, ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8 , ZWS.7, ZWS.8, WS.4, WS.5, WS.6 wskazała, że sprzedaż tych działek będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 1.3. Dyrektor KIS wydając interpretację uznał stanowisko Spółki w zakresie: - opodatkowania według stawki 23% podatku VAT sprzedaży gruntowych działek w części w jakiej zlokalizowane są na terenach oznaczonych symbolami 3U.3, 3U.4, 3U.5, 3U.6, 3U10, 1MN.16, 1MN.17, E, KDD.22, KDL.3, KDL.4, KDL.6, KDL.7, KDL8, KDZ.1,KDZ2 według m.p.z.p. – za prawidłowe, - zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości w części w jakiej zlokalizowane są na terenach oznaczonych symbolami ZP.3, ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8, ZWS.7, ZWS.8, WS.4, WS.5, WS.6, ZI.11-ZI.12, według m.p.z.p. – za nieprawidłowe. 1.4. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej za zasadne i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny organ dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że działki oznaczone w m.p.z.p. symbolami: ZP.3, ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8 (ZP – tereny zieleni urządzonej), ZWS.7, ZWS.8 (ZWS - tereny zieleni ochronnej cieku wodnego), WS.4, WS.5, WS.6 (WS - tereny wód powierzchniowych i śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), ZI.11-ZI 12. (ZI - tereny zieleni izolacyjnej), nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając: 1) na podstawie ark 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, ti. przepisu: - art. 2 pkt 33 w zw. z art, 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I-instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym sporne działki gruntu oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego następującymi symbolami: ZP.3, Zl|.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8 (ZP - tereny zieleni urządzonej), ZWS.7, ZWS.8 (ZWS - tereny zieleni ochronnej cieku wodnego), WS.4, WS.5, WS.6 (WS - tereny wód powierzchniowych i śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), ZL11-ZI.12 (Zl - tereny zieleni izolacyjnej) nie stanowią "terenów budowlanych'' w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. a co za tym idzie dostawa przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w tym właśnie uznanie przez Sąd, że pojęcie ,"teren budowlany" nie obejmuje swoim zakresem takich części działek, dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczają pomocniczo możliwość ich zagospodarowania przez wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (tj.: budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, urządzeń ochrony akustycznej, dojść pieszych, ścieżek rowerowych, małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, urządzeń rekreacyjnych mostków itp.), w sytuacji, gdy ustalone w oparciu o symbole określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie podstawowe jest inne niż "pod zabudowę", gdyż dopuszczalność zagospodarowania tych działek poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń albo też obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą nie zmienia podstawowego przeznaczenia terenów, które wiąże się w istocie z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy", a przy kwalifikowaniu nieruchomości jako "terenu przeznaczonego pod zabudowę", o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 9 u.p.t.u. konieczne jest uwzględnienie "gospodarczego celu" transakcji, mającej za przedmiot nieruchomość, którym jest tylko i wyłącznie podstawowe przeznaczenie terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jako zabudowanie gruntu, a nie jego wykorzystanie w inny sposób. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, ti. przepisu: - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako "o.p.") poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd I-instancji skargi Strony Skarżącej oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu podatkowego w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz niezastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi Strony Skarżącej jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd I-instancji wydanej przez Organ interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, poprzez brak zbadania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi na interpretację, tj. pominięcie powołanych w skardze przepisów, tj. art. 4 ust. 1 i art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. - Dz. U. z 2015 r., poz. 199 z późn. zm.) oraz art. 3 pkt 1 i art. 3-6 ustawy - Prawo budowlane, mających istotny wpływ na przyjętą przez Sąd nieprawidłową wykładnię przepisów art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., do których jedynie ograniczyła się kontrola Sądu i pomimo tego uznanie skargi i jej zarzutów za zasadne, brak należytego wyjaśnienia w tym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również nieprawidłowy zakres podmiotowy kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) przez przyjęcie, że Organem interpretacyjnym, który dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w sprawie, a co za tym idzie jest adresatem wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Sądu wskazań i oceny prawnej co do dalszego postępowania będzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS). W ocenie Organu sprzedaż przedmiotowych działek gruntowych oznaczonych symbolem ZP.3, ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8, ZWS.7, ZWS.8, WS.4, WS.5, WS.6, ZI.1 do ZI.12 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., z uwagi na to że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., co wyklucza możliwość skorzystania z w/w zwolnienia. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Kwestią sporną pozostaje odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż działek gruntowych oznaczonych symbolem ZP.3, ZP.4, ZP.5, ZP.6, ZP.7, ZP.8, ZWS.7, ZWS.8, WS.4, WS.5, WS.6, ZI.1 do ZI.12 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.? 3.3. Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. i pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie do brzmienia przepisu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Według art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m. in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18, opubl. CBOSA). W odniesieniu do spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko, że uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15, z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt 1829/16, z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19, z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18, wszystkie opubl. CBOSA). 3.4. Za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Rację ma także Sąd pierwszej instancji - odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej - że przeznaczenie działki w planach zagospodarowania przestrzennego określa się w formie tekstowej i graficznej poprzez m.in. symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis ten stanowi, że ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów powinny zawierać określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, a także symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów. Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego, określa załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia. Znajdująca się tamże tabela określa sposób oznaczania konkretnego przeznaczenia terenów - wymieniając tereny: zabudowy mieszkaniowej, usługowej (w tym tereny sportu i rekreacji - kreskowane na zielono-czerwono), użytkowane rolniczo, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zieleni i wód, komunikacji, infrastruktury technicznej. Zgodnie z § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia, w zależności od specyfiki i zakresu ustaleń dotyczących przeznaczenia terenów oraz granic i linii regulacyjnych, dopuszcza się stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że skoro tereny zieleni i wód wymienione punkcie 5 tabeli znajdującej się w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia nie zostały określone jako "pod zabudowę" to nie należy ich traktować jako "terenów budowlanych" w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, że dopuszczalne byłoby ich zagospodarowanie poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń, albo obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Rola pomocnicza czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy". 3.5. W tym stanie rzeczy chybionym okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jak i wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.6. Z tych względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA