I FSK 2237/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 343/18 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 3 stycznia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 1.140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 343/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy K. (dalej Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, że wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, przy czym zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2013 r., Dz. U. poz. 446. ze zm.). Równocześnie, pewne czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jako świadczenia dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. 2.2. Gmina wyjaśniła, że znaczna część z nałożonych na nią zadań jest realizowana przez Urząd Miasta, jako jednostkę obsługującą gminę. Urząd Miasta dokonuje zakupów towarów i usług związanych zarówno z prowadzoną przez Gminą działalnością gospodarczą jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, związanych wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych. Bardzo często Urząd Miasta, dokonując zakupów towarów i usług, nie jest w stanie dokładnie rozdzielić powyższych czynności. 2.3. Gmina podała następnie, że w odniesieniu do prewspółczynnika wstępnego dla roku 2017, dokonała wstępnej kalkulacji dla Urzędu w sposób wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm., dalej rozporządzenie), przy zastosowaniu określonego w tym rozporządzeniu klucza przychodowego, przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy (tj. 2016 r.). Jednakże nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi. 2.4. Gmina zaznaczyła, że po wyjaśnieniu wątpliwości zamierza skorzystać z możliwości wynikającej z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i dokonać odliczenia podatku naliczonego w ramach wskazanej tam korekty. Podkreśliła, że w świetle ust. 2 § 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób ustalony według wzoru wynikającego z rozporządzenia. Opierając się na tym przepisie, dla obliczania prewspółczynnika dla "urzędu obsługującego gminę", jako najwłaściwsze zalecane jest stosowanie metody (finansowej) przychodowo-obrotowej, przy czym wartość tego prewspółczynnika wyliczyć należy, wg opracowanego i zamieszczonego w rozporządzeniu wzoru. Jednocześnie obszernie Gmina wyspecyfikowała jakie obroty tj. z jakich źródeł pochodzące zostaną przez nią przyjęte dla potrzeb ustalenia rocznego obrotu, a jakie zostaną wyłączone. Podobnie wymieniła rodzaje i źródła dochodów, jakie zamierza ująć w dochodach wykonanych i jakie zostaną z tej grupy wyłączone odwołując się do sporządzanych przez gminy sprawozdań budżetowych: Rb-27S o wykonanych dochodach gminy i Rb-28S o wykonanych wydatkach, o których stanowi rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości budżetowej. 2.5. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytania: 1. Czy zaprezentowany przez nią sposób (wraz z przyjętymi włączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała prewspólczynnik dla Urzędu Miasta, jako urzędu obsługującego gminę, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu jest prawidłowy? 2. Czy tak obliczony prewspółczynnik, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu musi być stosowany do kalkulacji odliczenia do wszystkich wydatków mieszanych w danym roku? 2.6. W stanowisku własnym dotyczącym pytania pierwszego – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że zaprezentowany przez nią sposób (wraz z przyjętymi włączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała prewspółczynnik dla Urzędu Miasta jest prawidłowy. Natomiast w stanowisku własnym dotyczącym pytania drugiego Gmina wskazała, że obliczony współczynnik służący do określenia wysokości podatku naliczonego musi być stosowany w urzędzie obsługującym gminę do kalkulacji odliczenia od wszystkich wydatków mieszanych w danym roku. 2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w postanowieniu z 7 lutego 2018r., utrzymującym w mocy postanowienie z 3 stycznia 2018 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że Gmina oczekiwała potwierdzenia swojego stanowiska co do prawidłowości zaliczenia poszczególnych elementów składowych do wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, wg którego wylicza prewspółczynnik. Tym samym rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytania wyrażone we wniosku nie byłoby już interpretacją przepisów prawa podatkowego, lecz ogólną instrukcją z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej, a takie zagadnienia leżą poza kompetencjami organu podatkowego, podobnie jak dane zawarte w sprawozdaniach z wykonania planów finansowych. 2.8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że Gmina składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie oczekiwała subsumcji zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego. Postępowanie, którego wszczęcia oczekiwała, nie zmierzało do przyporządkowania stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, a raczej do uzyskania urzędowego, oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany we wniosku sposób określenia wartości obrotu i dochodu wykonanego jest prawidłowy. Według Sądu pierwszej instancji z treści wniosku wynikało, że wątpliwości Gminy nie dotyczyły znaczenia norm prawnych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i aktu wykonawczego wydanego na ich podstawie, czy też problemów w ich rozumieniu, lecz wskazania przez organ interpretacyjny, które obroty i dochody wykonane, spośród dochodów ujętych w poszczególnych pozycjach sprawozdań należy kwalifikować jako obroty i dochody wykonane w rozumieniu m.in. § 2 pkt 10 czy § 3 ust. 2, ust. 5 rozporządzenia. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo i błędnego zastosowania przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte z tej przyczyny, że treść złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zmierza do subsumcji zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa, lecz do uzyskania urzędowego oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany przez nią sposób (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), według którego będzie obliczała prewspółczynnik dla Urzędu Miasta jest, prawidłowy, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi określone w art. 14b Ordynacji podatkowej i nie zachodziły jakiekolwiek przyczyny, z uwagi na które postępowanie nie mogłoby być wszczęte, 3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo niezastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającego na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to wskutek pozostawania w obrocie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku od towarów i usług, w których organ interpretacyjny odnosił się do wniosku podatników o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie danych przyjmowanych do obliczania prewspółczynnika. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ interpretacyjny, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż "nie zmierzało do subsumpcji zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawną" lecz do uzyskania "potwierdzenia prawidłowości sposobu obliczenia dochodu wykonywanego jednostki budżetowej". 4.3. Odnotować w związku z tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Gmina dążyła w istocie do potwierdzenia prawidłowości wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia i zaprezentowanego we wniosku sposobu obliczenia przewidzianej przez ten przepis proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów służących sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął jednak, że pytania Gminy nie mogły być przedmiotem interpretacji, gdyż sprowadzały się do "uzyskania urzędowego, oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany przez Gminę sposób (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała prewspółczynnik dla Urzędu Miasta jest prawidłowy". "Wątpliwości Gminy nie dotyczą zatem znaczenia norm prawnych wynikających ze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i aktu wykonawczego, wydanego na ich podstawie, czy też problemów w ich rozumieniu" (s. 21-22 postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania). Stanowisko powyższe zaakceptował Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Gminy. 4.4. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i występujących na jego tle zagadnień prawnych nie można zgodzić się z tym co przyjął organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że ocena stanowiska własnego Gminy "stanowiłaby ogólną instrukcję z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej" co naruszałoby przepisy Ordynacji podatkowej, nakazujące dokonywanie przy wydaniu interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego, bowiem "zagadnienia te leżą poza kompetencjami organu podatkowego" (s. 20 postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania). 4.5. Nie budzi wątpliwości to, że z uwagi na treść art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego. Jednakże terminu tego nie należy ograniczać wyłącznie do takich ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Co do zasady przepisy ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się rozporządzenie w § 2 pkt 9 nie są wprost przepisami prawa podatkowego. Jednakże, ponieważ do przepisów tej ustawy odsyłają do przepisy rozporządzenia, które bez wątpienia mają charakter "przepisów prawa podatkowego" i mają one znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, to nie ma powodu dla przyjęcia, że wydanie interpretacji indywidualnej w takiej sprawie jest niedopuszczalne (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16; z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 874/19 oraz z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 874/19, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.6. W podanym wyżej kontekście zauważyć trzeba, że wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny, czego nie dostrzegł – jak się wydaje Sąd pierwszej instancji – pominął, że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zadanego pytania wynikało, że Gmina w istocie domagała się wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia, w szczególności wyjaśnienia, co wchodzi w skład "dochodu wykonywanego jednostki budżetowej" w rozumieniu tego przepisu i potwierdzenia przedstawionego w stanowisku własnym sposobu wyliczenia proporcji. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że przepisy rozporządzenia, które ma swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i określają sposób obliczenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) wykorzystywanej przez jednostki samorządu terytorialnego, zaliczają się do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w § 2 pkt 9 rozporządzenia, który definiuje "dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" przyjęto, że należy rozumieć je, jako "dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego (...)" to jednak z uwagi na charakter przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, którego wykładni w istocie domagała się Gmina nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez Gminę interpretowanych przepisów prawa podatkowego, które pomocniczo odwołują się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych. 4.7. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny a w ślad z nim Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że nie jest dopuszczalne wydanie na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej. Bezsprzecznie intencją Gminy było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Stanowisko co do dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu określenia przez Gminę proporcji odliczenia podatku naliczonego, zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 669/19, z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1824/19, z 9 lutego 2021r., sygn. akt I FSK 620/19 oraz z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1076/19 (dostępne w CBOSA) i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie. 4.8. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność zarzutów podniesionych w pkt 3.2.1 – 3.2.3. skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i ponieważ istota sprawy, tj. wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a § 1, art. 14a, art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 i art. 14h Ordynacji podatkowej została wyjaśniona, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Alojzy Skrodzki Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 8