II FSK 3693/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie jej wydania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2771/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona"), uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 31 maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie jej wydania. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji wynikało, że rozważa ona prowadzenie działalności polegającej na udostępnianiu osobom fizycznym platformy internetowej, na której będą one mogły zawierać zakłady dotyczące wyników wydarzeń sportowych. Pytanie strony dotyczyło tego, czy przychód spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") będzie stanowiło wynagrodzenie skarżącej obejmujące prowizję od kwot wpłacanych przez graczy, pomniejszone o wypłatę wygranej dla zwycięscy zakładu, czy też będzie to suma kwot uzyskanych od graczy stanowiąca podstawę do naliczania tej prowizji? W dniu 1 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydał interpretację indywidualną, w której, w zakresie sposobu ustalania przychodu z tytułu usług pośrednictwa w zawieraniu zakładów przez Internet, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Uchylając wydaną pierwotnie interpretację i umarzając postępowanie w sprawie jej wydania Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnił, że tym postępowaniu organ nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na ocenę, czy opisane we wniosku przedsięwzięcie, które posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej "u.g.h."), ma charakter gry hazardowej, czy też nie. Zdaniem organu, odpowiedź na pytanie skarżącej wymaga bowiem oceny, czy czynności podejmowane przez spółkę należy uznać za "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc czy przychody spółki będą w ogóle objęte unormowaniami tej ustawy, w tym również art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając skargę spółki sąd pierwszej instancji uznał, że o wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., decyduje spełnienie przesłanki przedmiotowej (dana czynność nie może nawet hipotetycznie być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego), a nie podmiotowej (uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle prawa karnego lub karnego skarbowego z powodu uchybień o charakterze stricte podmiotowym). W rozpoznawanej sprawie opisane we wniosku przedsięwzięcie nie wskazuje przedmiotu umowy zakazanym lub nieuznawanym przez prawo, a jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej tego rodzaju działalność bez stosownego zezwolenia właściwego organu państwowego. Z tego względu, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ dokonał wadliwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji naruszył szereg przepisów postępowania, w tym art. 14e § 1 pkt 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") - pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA". 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi spółki, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 pkt 2 i § 3 o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że nie zachodzi przesłanka do uchylenia interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej podczas gdy interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego i dotyczyć innego przedmiotu niż interpretacja ustaw podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i z art. 32 ust. 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że nie mogą być opodatkowane przychody, których źródłem jest tylko czynność nielegalna podczas gdy, że dana czynność będąca hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej przed udzieleniem zezwolenia na jej wykonywanie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14e o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że gdyby skarżąca miała zamiar działać bez wymaganego zezwolenia, to i tak pozostałoby to bez wpływu na jej status prawno-podatkowy na gruncie podatku dochodowego oraz na sposób opodatkowania uzyskanych przychodów, podczas gdy brak zezwolenia wykluczałby możliwość prowadzenia działalności i w ślad za tym nie można by było określać przychodu z tej działalności. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego problemu w sprawie (uznania opisanych przez spółkę czynności za czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a ich ocena pozwoli na zweryfikowanie, czy Szef KAS miał podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji i umorzenia postępowania w sprawie jej wydania. 4.4. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Regulacja powyższa wskazuje jedynie na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazany przepis pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki NSA: z 21 czerwca 2005 r., FSK 1927/04; z 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06; z 24 sierpnia 2010 r., II FSK 604/09; z 9 maja 2012 r., II FSK 2159/10; z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1103/11; z 28 listopada 2018 r., II FSK 2956/16; publik. CBOSA). Należy też zwrócić uwagę, że postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. odnoszą się do czynności, które nie mogą być przedmiotem takiej umowy, a nie które nie są jej przedmiotem. Należy bowiem odróżnić czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, od czynności prawnie dozwolonych, ale wykonywanych bez zachowania określonych przepisami prawa warunków (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2022/09, publik. CBOSA). We wskazanym zakresie aktualnym pozostaje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Sankcja karna dotycząca podmiotu nie czyni przedmiotu umowy zakazanym lub nie uznawanym przez prawo, lecz jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej określoną działalność. 4.5. W tym miejscu przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Interpretacja indywidualna musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. 4.6. W rozpoznawanej sprawie – jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - skarżąca zamierza osiągać przychody z działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu osobom fizycznym tzw. giełdy zakładów w formie platformy internetowej. W ocenie spółki, nie jest to organizowanie gier hazardowych przez sieć internet w postaci zakładów wzajemnych, na które, zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, konieczne jest wspomniane zezwolenie. Strona podkreśliła, że będzie jedynie oferowała dostęp do giełdy zakładów za pośrednictwem udostępnionej platformy internetowej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, organ interpretacyjny nie dysponował w tym postępowaniu instrumentami prawnymi pozwalającymi na ocenę, "czy opisane we wniosku przedsięwzięcie, które posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., ma charakter gry hazardowej, czy też nie". W kontekście zatem przytoczonych powyżej podstawowych zasad wydawania indywidualnych interpretacji oraz wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje bez znaczenia czy na opisaną we wniosku działalność spółka powinna uzyskać zezwolenie zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Działalność taka co do zasady jest możliwa do prowadzenia zgodnie z warunkami przepisów ustawy o grach hazardowych. Fakt prowadzenia tej działalności z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeśli te naruszenia miały charakter przestępczy, nie czyni przychodów z takiej działalności przychodami, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, że tego rodzaju ustalenia (co do konieczności posiadania zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych) wykraczają poza postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji. Z tego twierdzenia wyciągnął jednakże błędne wnioski. Brak możliwości oceny w tym postępowaniu, czy spółka powinna posiadać zezwolenie na organizowanie gier hazardowych, nie oznacza bowiem brak możliwości wydania indywidualnej interpretacji, a jedynie brak możliwości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z tych względów nie jest zasadny powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i z art. 32 ust. 2 u.g.h. i będący jego konsekwencją zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14e o.p. 4.7. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 pkt 2 i § 3 o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Jakkolwiek prawidłowo autor skargi kasacyjnej wskazuje, że interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego i dotyczyć innego przedmiotu niż interpretacja ustaw podatkowych, to wbrew podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie jej wydania.. 4.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Jan Rudowski Jerzy Płusa