II FSK 3809/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3270/17 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3270/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. G. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej - jako byłego członka zarządu spółki z o.o. - wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką. Organ pierwszej instancji uznał, że zaszły przesłanki do przeniesienia takiej odpowiedzialności, określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 – dalej: ord. pod.). 3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła m.in. że przedwcześnie uznano egzekucję wobec spółki za bezskuteczną, gdyż organ egzekucyjny - bez uzasadnionego powodu - zaniechał skierowania egzekucji do najistotniejszego składnika majątku spółki, to jest do nieruchomości. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 ord. pod. Odnośnie bezskuteczności egzekucji podkreślił, że dokonano zajęć rachunków bankowych, wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, w dniu 6 listopada 2013 r. z ówczesnym prezesem zarządu spółki sporządzono protokół majątkowy, który wskazał, że spółka posiadała nieruchomości, które stanowiły zabezpieczenie innych kredytów i akcji spółki, jednak spółka utraciła prawo własności nieruchomości na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie przysądzenia własności; w dniu rozpatrywania sprawy przez organ spółka nie była właścicielem nieruchomości oraz pojazdów mechanicznych, co zostało ustalone w stosowanych rejestrach; postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieskuteczność egzekucji. Organ odwoławczy zaznaczył, że do dnia 23 grudnia 2013 r. prowadzona egzekucja była skuteczna, a zastosowanie egzekucji z nieruchomości byłoby przedwczesne. Od dnia 28 grudnia 2014 r. do dnia 18 września 2015 r. nieruchomość nie była własnością spółki. Nieruchomość była obciążona hipotekami, które w przypadku egzekucji korzystałyby z pierwszeństwa w zaspokojeniu. Skarżąca nie wykazała żadnych przesłanek negatywnych wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony z końcem kwietnia 2011 r., a jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 31 maja 2016 r. - nie został w ogóle złożony, a potem skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zignorowania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 marca odniósł się do wszystkich punktów wniosku dowodowego strony, uzasadniając jednocześnie odmowę przeprowadzenia dowodów. 5. W skardze skarżąca powtórzyła swoje stanowisko, ponadto wniosła o dopuszczenie nowych dowodów, których nie mogła powołać w toku postępowania administracyjnego, a których potrzeba przeprowadzenia ujawniła się po zapoznaniu się z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że nie może wykluczyć, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna z powodu trzyletniej bezczynności i nieudolności organu egzekucyjnego. Jeśli w ciągu 16 miesięcy, kiedy spółka pozostawała właścicielem nieruchomości, nie podjęto czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległości, to nie da się stanowczo zaprzeczyć opieszałości organu egzekucyjnego. Jednak poza sporem jest, że w dniu 1 kwietnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako organ egzekucyjny) umorzył postępowanie egzekucyjne. Z protokołu sporządzonego w dniu 6 listopada 2013 r. z udziałem ówczesnego prezesa zarządu spółki wynikał brak jakiegokolwiek majątku spółki. Zapytanie o majątek skierowane do spółki w dniu 30 lipca 2015 r. pozostało bez odpowiedzi. Spółka nie była właścicielem żadnej nieruchomości, żadnego pojazdu, a za 2014 r., wykazała stratę. Zdaniem sądu pierwszej instancji wszystkie argumenty zmierzały w skardze i w odwołaniu do konkluzji, że w czasie, kiedy skarżąca była członkiem zarządu, w spółce nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niemniej, chwilę później po odwołaniu się do tych argumentów, skarżąca akcentuje brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku, który obiektywnie - jak należy przyjąć – w jej ocenie należało jednak zgłosić. Sformułowała bowiem tezę, że w spółce kapitałowej możliwa jest sytuacja, iż w subiektywnym przekonaniu zarządu, podejmowanym ex ante i uzasadnionym istniejącymi okolicznościami faktycznymi, wniosku zgłaszać nie należało, choć z punktu widzenia sytuacji ex post, potwierdzonej obiektywnymi faktami znanymi jednak dopiero po pewnym dłuższym czasie, okazać się może, że stan kwalifikujący spółkę do zgłoszenia wniosku jednak istniał. To rozróżnienie stanu ex ante i ex post oraz oceny subiektywnej i obiektywnej legł u podstaw twierdzenia skarżącej, że nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku, a także sformułowania wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania skarżącej, przesłuchania wskazanych świadków oraz powołania biegłego z zakresu rachunkowości co do sytuacji spółki oraz wartości nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jeśli z oceny członka zarządu wynika, iż czas na zgłoszenie wniosku upadłościowego nie nadszedł, wniosku takiego zgłaszać nie należy. Jeśli jednak ocena taka jest wadliwa, i w wyniku tej wadliwej oceny wniosku nie zgłoszono, to konsekwencje tego stanu rzeczy muszą obciążać członka zarządu. Nie ma tu miejsca na żadną opcję pośrednią, tzn. subiektywizację terminu na zgłoszenie wniosku i uzależnienie konieczności jego zgłoszenia od umiejętności, zdolności członka zarządu, stanu jego wiedzy, fachowości i rzetelności podjętej przez niego oceny. W przeciwnym razie cała konstrukcja art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. stałaby się bezużyteczna, gdyż uzależniałaby możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu od czynników wolitywnych, od subiektywnego przeświadczenia co do stanu spółki w konkretnej dacie. Tymczasem przepis ten opiera się na założeniu obiektywnej sprawdzalności stanu spółki. Spółka jest albo w dobrym stanie ekonomicznym, co nie kwalifikuje jej do zgłoszenia wniosku, albo w złym takim stanie, co skutkuje obowiązkiem zgłoszenia wniosku. Końcowo sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie wobec skarżącej mogło być prowadzone bez udziału samej spółki i bez udziału pozostałych członków zarządu. Z powołanej w skardze uchwały NSA (I FPS 4/08) wynika, że odrębność lub jedność postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności jest kwestią o charakterze technicznym, zaś istotne prawnie jest tylko to, czy orzeczono odpowiedzialność wobec wszystkich członków zarządu. Z tych powodów nie można podzielić oceny zawartej w skardze, że status strony w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej przysługiwał także pozostałym członkom zarządu oraz samej spółce. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 ord. pod. - przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że określona w tym przepisie przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona zawsze, gdy organ egzekucyjny umorzył postępowanie prowadzone wobec spółki ostatecznym orzeczeniem, bez względu na to czy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec członka zarządu potwierdza rzeczywiste występowanie bezskuteczności egzekucji, 2) art. 123 § 1, art. 1 § 2 ord. pod. w związku z art. 133 § 1 ord. pod. - poprzez uznanie, że skoro pozostali członkowie zarządu wzięli udział w charakterze strony w odrębnych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec każdego z nich, w których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe każdej z wymienionych osób, wraz ze skarżącą i spółką, to organ podatkowy nie miał obowiązku zapewnienia tym pozostałym członkom zarządu oraz spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania w sprawie niniejszej oraz zapewnienia możliwości wypowiedzenia się przez nich obu co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie niniejszej, przed wydaniem decyzji, która stanowiła przedmiot skargi skarżącej, 3) art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. - poprzez uznanie, że zaniechanie przez organy podatkowe dokonania ustalenia wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu okoliczności faktycznych było zgodne z prawem, a wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą dotyczyły okoliczności pozbawionych znaczenia dla rozstrzygnięcia lub dostatecznie wyjaśnionych innymi dowodami. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona: - rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej. czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. W konsekwencji strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na zakres sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jak również sposób ich uzasadnienia, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Skarżąca, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, powołała jedynie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa - bez wskazania jako naruszonych przepisów p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł jednak naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż regulują one wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się natomiast na regulacji zawartej w przepisach p.p.s.a., zaś skarżąca nie wskazała żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej, mających zastosowanie w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, który został w jej ocenie naruszony. Jedynym przepisem p.p.s.a., który powołano w skardze kasacyjnej, jest art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie jest jednak adresowany do sądu pierwszej instancji, gdyż nie dotyczy postępowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2685/19). Dla poprawności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność organu podatkowego. Z tego punktu widzenia istotne jest, aby skarżący kasacyjnie zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być, bądź były stosowane przez wojewódzki sąd administracyjny, którego rolą było przeprowadzenie procesu kontroli działania organu podatkowego z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 679/19). Pomimo jednak wadliwości skonstruowania zarzutów kasacyjnych w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której wyrażono pogląd, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie, odniesie się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 8. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Trzeba wskazać, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji", o jakiej mowa w art. 116 § 1 ord. pod. nie zostało ustawowo zdefiniowane. Tym niemniej w orzecznictwie rozumie się je zasadniczo jako sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1147/17). W odniesieniu do "bezskuteczności egzekucji" wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyrażając pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z tym przypomnieć należy, że w realiach niniejszej sprawy w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż organ postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieskuteczność egzekucji. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 ord. pod. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem możliwa weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdy organ dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z: dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16; z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19; z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1684/18). Należy także wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki kapitałowej, stwierdzenie i ocena bezskuteczności egzekucji z majątku spółki są elementem stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy podatkowej ustala się, przedstawia, uzasadnia i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania, to jest przepisów postępowania podatkowego oraz regulacji postępowania przed sądami administracyjnymi. Uchybienia w tym zakresie powinny być zatem kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania. Oznacza to konieczność wykazania w skardze kasacyjnej, że uchybienia takie miały miejsce oraz mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 275/18). W zakresie podniesionego przez skarżącą omawianego zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. należało zatem zakwestionować ustalenia faktyczne, na podstawie których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, poprzez wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną miały zostać naruszone. Powyższe jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podniosła żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zmierzałyby do wykazania, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia Dyrektora, iż egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę powyższe, powołanie się przez skarżącą w skardze kasacyjnej na istnienie majątku w postaci nieruchomości spółki mogło być rozpatrywane jedynie w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Rację ma bowiem skarżąca twierdząc, że błędnie sąd pierwszej instancji przyjął, iż egzekucja została skierowana do wszystkich składników spółki, gdyż nie prowadzono jej w stosunku do nieruchomości. Jednak dla wykazania, że sąd pierwszej zobowiązany był uchylić decyzję Dyrektora z uwagi na okoliczność, iż skarżąca wskazała majątek spółki powinien zostać w skardze kasacyjnej postawiony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod. Skarżąca zarzutu takiego jednak nie postawiła, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uznanie ewentualnego uchybienia sądu pierwszej instancji w tym zakresie. 9. Pozbawionym podstaw był zarzut naruszenia art. 123 § 1 prd. pod. w związku z art. 133 § 1ord. pod., skuteczności którego skarżąca upatrywała w tym, że w trakcie prowadzonego postępowania o jej odpowiedzialności, nie uczestniczyli pozostali członkowie zarządu, lecz decyzje o ich odpowiedzialności wydane zostały w odrębnych postępowaniach. W zakresie formułowania uzasadnienia tego zarzutu, zauważalny jest błąd logiczny skarżącej w budowaniu argumentacji prawnej. W początkowej części swoich wywodów zgadza się ona z tezami wyprowadzonymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do każdego z członków zarządu spółki oraz w stosunku do samej spółki, solidarnie zobowiązanych z tytułu zaległości spółki. Następnie jednak skarżąca kwestionuje prawidłowość prowadzonego postępowania jedynie w stosunku do niej, bez udziału pozostałych członków zarządu oraz spółki, co oznacza, że zaprzecza wcześniej przedstawionej przez siebie argumentacji. Zagadnienie określenia zakresu podmiotowego postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania najpełniej zostało przedstawione w wyżej powołanej uchwale. Wskazano w niej mianowicie, że przepis art. 116 § 1 ord. pod. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sama teza uchwały nie rozstrzyga jeszcze, czy orzeczenie o takiej odpowiedzialności powinno nastąpić w jednym postępowaniu prowadzonym w stosunku do wszystkich członków zarządu, w której występowaliby oni w charakterze strony postępowania, czy też istnieje możliwość prowadzenia odrębnych postępowań w stosunku do każdego z nich. W tym zakresie w uzasadnieniu uchwały znalazło się stwierdzenie, wyżej przytoczone, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 ord. pod., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Naczelny Sąd Administracyjny, podziela takie zapatrywanie prawne. Wobec tego uznać należy, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że nawet przy przyjęciu odmiennej od wyżej przedstawionej koncepcji, skarga kasacyjna nie mogłaby zostać uwzględniona. Skarżąca zasadności swojego stanowiska upatruje bowiem w tym, że to pozostali członkowie zarządu pozbawieni zostali prawa do udziału w postępowaniu. W takim zaś przypadku uwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. Żaden z tych przepisów nie został jednak powołany w skardze kasacyjnej, jako naruszony przez WSA w Warszawie. 10. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia powyższych przepisów opiera się na tak dużym stopniu ogólności, że uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie wiadomo bowiem w czym skarżąca upatruje ich naruszenia. Skarżąca nie wskazała, jakie inne dowody, poza zgromadzonymi przez organy podatkowe, powinny zostać przeprowadzone, aby zadośćuczynić realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nie zostało również podane, jakich wniosków dowodowych skarżącej odmówiły uwzględnienia organy podatkowe, choć wnioski te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Celem stwierdzenia, czy faktycznie powołane normy zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony byłby do uzupełnienia argumentacja skarżącej, jak również do poddania merytorycznej kompleksowej kontroli decyzji Dyrektora, co jest niedopuszczalne na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej. Skarżąca dla prawidłowego uzasadnienia podniesionych zarzutów powinna była podważyć pogląd sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia wyżej wskazanych przepisów, czego jednak nie uczyniła. 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracji skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.