II FSK 249/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3455/17 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3455/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazano: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. przepisu: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 14 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; c) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; d) art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez posłużenie się wiadomościami specjalnymi od osoby nie będącej uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń; e) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. przepisu: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne, jak i prawne; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych; 3) art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. Z art. 14 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się tym, iż aktywności Skarżącego na rynku nieruchomości w odniesieniu do spornych działek, świadczyły o sprzedawaniu przez Skarżącego przedmiotowych działek również w ramach wykonywania zorganizowanej działalności gospodarczej, podczas gdy czynnościom Skarżącego nie można przypisać cech określonych dla prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej, podobnie jak sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (co do której, wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1460/17 NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika) była kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej argumentował, że wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej nie miało żadnego związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczyło podania nieprawdy co do przychodów do opodatkowania i pozostawało bez związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a więc pozostawało poza dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucano również, że związek ten miał charakter jedynie sztuczny i pozorny, a na skutek "umorzenia tego postanowienia, podjęte czynności należy traktować jako niebyłe" (str.10 skargi kasacyjnej). Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Na wstępie wyjaśnić należy (co uczynił już w swoich motywach Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej sprawie o sygn. akt II FSK 1460/17), że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało z mocy prawa (ex lege), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie nie powstaje więc z chwilą jej doręczenia, lecz powstaje z mocy prawa; wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2530/13, LEX nr 1990343, uchylający przywołany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12, LEX nr 1323453). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego tego zobowiązania. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone - jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. Termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2011 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku za 2010 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2012 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zwraca przede wszystkim uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21, której zaprezentowana została teza, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na "podaniu nieprawdy w PIT-36L złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 7 kwietnia 2011 r. deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, czym naruszono art. 45 ust. 1 u.p.d.f., w wyniku czego zaniżono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 203.948,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s." Z kolei pismem z dnia 24 kwietnia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2014 r.. Pismo zostało odebrane osobiście przez Skarżącego w dniu 8 kwietnia 2014 r. Ponadto postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (oraz podatku od towarów i usług za ten sam rok podatkowy). Postanowienie to ogłoszono Skarżącemu w dniu 9 maja 2014 r. Przesłuchany w charakterze podejrzanego podatnik nie przyznał się do winy, wnosząc jednocześnie o zawieszenie dochodzenia do czasu uzyskania prawomocnych rozstrzygnięć podatkowych w tej sprawie. Uznając wniosek podatnika za zasadny, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. nr. [...] zawieszono przedmiotowe dochodzenie (o czym poinformowano tut. Sąd pismem z dnia 3 listopada 2021 r.). Powyższe ustalenia, jednoznacznie przeczą zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom o "umorzeniu dochodzenia". A zatem, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., przy czym - wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - postępowanie karno-skarbowe wszczęte ww. postanowieniem ma bezpośredni związek z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może być więc wątpliwości o wiedzy podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż stwierdzono nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Należy zaznaczyć, że w analizowanym wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11 (LEX nr 1291192) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe. W wyroku tym wskazano przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (np. wyroki z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13, LEX nr 1568839; czy z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1454/13, LEX nr 1569237). Niewątpliwie wydanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a - jak dowiedziono powyżej - postępowanie karno-skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. ma bezpośredni związek z niewykonaniem przez Skarżącego m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.). Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie przedstawienie zarzutów Skarżącemu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo należy odnotować, że dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. ustawodawca poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznano za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego. Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c Ordynacji podatkowej: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Jak już wyżej wskazano - te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 tej ustawy, z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 590/16 (LEX nr 2430663) zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej może być brany pod uwagę, jeśli podatnik wykaże, że niepoinformowanie go również o tym, że wszczęcie postepowania karno-skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spowodowałoby daleko idące negatywne następstwa w tym zakresie. W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano o tym skutku Skarżący został poinformowany. Podsumowując tę część rozważań jako niezasadne należało ocenić wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów dotyczących charakteru podejmowanych przez T. C. czynności w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży kilkunastu działek w C. i kolejnych działek w L., należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści tej regulacji ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych - wypełniających lub nie - znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340). Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącego również w odniesieniu do kilkunastu niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży działek. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego Skarżący skutecznie nie podważył) w 2010 r. T. C. sprzedał poza ewidencją przedmiotowe działki, której to sprzedaży nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. I tak, zakupione w 2003 r. działki zostały podzielone na mniejsze z przeznaczeniem na cele budowlane (choć podatnik deklarował ich włączenie do posiadanego gospodarstwa rolnego). W tak w szczególności w ciągu 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży wydzielonych działek w L. kolejno za 700.000 zł (9 czerwca) i 395.000 zł (3 listopada). W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, że sprzedaż powyższych nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu. Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe Skarżący podejmował szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatnika do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Również działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu (prasa lokalna, portale internetowe) dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika były ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży; są one charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakup kolejnych działek gruntu, ich podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez Skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - działki pod zabudowę mieszkaniową - takich jak geodezyjny podział, czy wydzielanie dróg dojazdowych do działek. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Analizując czynności podejmowane przez Skarżącego na przestrzeni lat 2003-2010 należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną WSA w Warszawie, że Skarżący dokonując w 2010 r. sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (których nie zaewidencjonował) działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 14 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją zarzuconego naruszenia prawa materialnego, należało i te uznać za niezasadne. Należy jeszcze dodać, iż niewystarczające jest wskazanie na poniesienie wydatku (faktury firmy K.) skoro brak było kontaktu z wykonawcą robót i nie można było ustalić, czy odzwierciedlają one faktyczną transakcję. Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości (firma V. i N. U.). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.