II FSK 1460/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 147/16 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 147/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W złożonym za 2008 r. zeznaniu PIT-36L T. C. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.174.424,27 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 588.447,64 zł i podatek po odliczeniach w kwocie 109.208,57 zł. Decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ pierwszej instancji", "organ kontroli skarbowej") określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 136.880 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał w dniu 15 lipca 2015 r. decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 149.827 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik kupował i sprzedawał działki położone na terenie kilku powiatów województwa mazowieckiego, czego nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaniżając tym samym przychód z działalności gospodarczej w 2008 r. o 318.745,91 zł. Dyrektor USK podał, że w dniu 28 stycznia 2008 r. T. C. zakupił w Q. niezabudowaną nieruchomości składającą się z kilkudziesięciu działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 12 ha 8.078 m2 przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Przy akcie nabycia kupujący oświadczył, że nieruchomości kupił w ramach działalności gospodarczej. Za działki te zapłacił 2.196.000 zł brutto. W związku z zakupem tych działek poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego. Z zakupionych działek w Q. na koniec 2008 r. pozostały niesprzedane działki o łącznej powierzchni 10 ha 7.100 m2. Wyliczając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek organ pierwszej instancji przyjął średnią cenę zakupu 1 m2 działek w Q. (po odjęciu powierzchni działek przeznaczonych na drogę) na 14,05 zł. Zakwestionowano koszty zakupu materiałów eksploatacyjnych oraz 40.000 zł z tytułu zaliczki na zakup gruntu, jako nie dotyczące przychodów uzyskanych w 2008 r. W taki sam sposób organ wyliczył wartość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pozostałych działek w gminach: D., V. (obręb Y.) i L.. Odwołując się do przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", Dyrektor UKS podniósł, że wykonywane przez podatnika transakcje dotyczące nieruchomości miały charakter działalności gospodarczej, tj. działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Zwrócono uwagę, że przy nabywaniu nieruchomości podatnik kilkakrotnie stwierdzał, iż nieruchomości zakupione przez niego w latach 2003-2004 były dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, podczas gdy działalność tę zarejestrował w 1996 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik dokonywał podziału nieruchomości, wydzielał drogi dojazdowe, zdobywał warunki zabudowy, ustanawiał służebności na rzecz dostawców mediów, dawał ogłoszenie w prasie lokalnej i Internecie, wynajął agencję do czynności związanych ze sprzedażą działek. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu T. C. zarzucił jej nieprawidłową klasyfikację źródła uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., oraz nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Wskazując, że korespondencję w sprawie kierowano do niego na adres zameldowania w W. przy ul. K. [...], odwołujący zarzucił, że sprawą zajmował się niewłaściwy miejscowo organ - ze względu na miejsce zamieszkania w B. właściwy powinien być Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, a nie w Warszawie. Podkreślił, że nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami w gminach województwa mazowieckiego. Zakwestionował również przypisanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnych transakcji sprzedaży, gdyż sprzedawane nieruchomości były najbardziej atrakcyjne, w związku z czym wyceny powinien dokonywać biegły. Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 listopada 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, w tym dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Treść postanowienia o postawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu 29 stycznia 2014 r. Podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. wystosował do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", jednak osoba przebywająca w miejscu zamieszkania skarżącego w W. przy ul. K. nie odebrała przesyłki. W tej sytuacji uznano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był przy tym uprawniony Urząd Kontroli Skarbowej w W. jako organ prowadzący dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Dyrektor wskazał też na skuteczność doręczeń zastępczych dokonywanych na adres skarżącego. Zauważył, ze zawiadomienie z dnia 12 listopada 2012 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało odebrane przez pełnomocnika pocztowego 24 stycznia 2013 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 12 listopada 2012 r. uznano za doręczone w dniu 20 lutego 2013 r. w związku z wysłaniem i prawidłowym awizowaniem przesyłki wysłanej na adres w W. przy ul. K.. Taki adres wynikał ze zgłoszenia NIP-1 i VAT-R, jak i z zeznania PIT-36L za 2008 r. oraz za kolejne lata. Analizując materiał dowodowy w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w 2008 r. Dyrektor wskazał, że podatnik uzyskał ze sprzedaży działek w Q. (kupionych w styczniu 2008 r.) 763.958,50 zł netto i sprzedając te działki oświadczał, że dokonuje ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. W związku z tymi transakcjami wystawił faktury VAT. Dwie działki sprzedane w miejscowości D. za łączna kwotę 123.400 zł pochodziły z podziału działki zakupionej przez podatnika w 2007 r. Podział ten został dokonany na wniosek strony, działki były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, przy ich sprzedaży podatnik oświadczył, że nie dokonuje sprzedaży jako podatnik VAT. Organ odwoławczy wskazał dalej, że działki w Y. podatnik zakupił w 2003 r., m.in. na jego wniosek dokonano podziału tych działek na mniejsze. Przy sprzedaży jednej z tak powstałych działek w 2008 r. (za 91.050 zł) podatnik oświadczył, że nie stanowiły one gospodarstwa rolnego i nie były wykorzystywane do działalności wytwórczej w rolnictwie, oraz że nie dokonuje sprzedaży jako podatnik VAT. Dyrektor podał, że działkę w L. T. C. kupił w 2003 r., stanowiła ona gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, które - zgodnie z oświadczeniem złożonym przy akcie zakupu - miał on włączyć w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Po dokonaniu podziału strona sprzedała dwie z tak powstałych działek za łączną kwotę 174.420 zł. Przy sprzedaży tych działek podatnik oświadczył, że nie dokonuje sprzedaży jako podatnik. Łącznie w 2008 r. strona sprzedała poza ewidencją 5 działek za łączna kwotę 318.745,91 zł. Zdaniem organu odwoławczego, działalność podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości miała charakter zarobkowy; była działalnością zorganizowaną, nastawioną na zysk. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; masowo sprzedawał działki, ogłaszając oferty sprzedaży nieruchomości w prasie lokalnej, Internecie. Dokonywał podziału nieruchomości, wydzielał drogi dojazdowe, ustalał warunki zabudowy, ustanawiał służebności na rzecz dostawców mediów, wynajął agencję do czynności związanych ze sprzedażą. Zdaniem Dyrektora, podjęte przez podatnika w latach 2003-2008 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. C. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) oraz nieprawidłową klasyfikację do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, będących majątkiem prywatnym niewykorzystywanym do prowadzenia tej działalności. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w odwołaniu. Skarżący zarzucił, że korespondencję w sprawie kierowano do niego na adres zameldowania w W. przy ul. K. [...], podczas gdy mieszka w B., w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie był niewłaściwy miejscowo. T. C. podniósł, że w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami w gminach województwa mazowieckiego. Podważył też przypisanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnych transakcji sprzedaży, gdyż sprzedawane nieruchomości były najbardziej atrakcyjne, w związku z czym wyceny powinien dokonywać biegły. Podnosząc zarzut przedawnienia skarżący wskazał, że wszczęte w 2014 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe nie ma związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., gdyż zobowiązanie to jeszcze nie istniało wobec braku decyzji je określającej. Zarzucił również, że nie był poinformowany o skutkach postępowania karnego skarbowego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienie zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż takie powiadomienie powinien wystosować naczelnik urzędu skarbowego, zaś powiadomienie wysłane przez inny organ, tj. Dyrektora UKS, skutku takiego nie wywierało. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 147/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. Odnosząc się do kwestii właściwości organów Sąd wskazał, że Dyrektor UKS wyznaczony w trybie art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) - dalej "u.k.s.", do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, pismem z dnia 12 listopada 2012 r. zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie to wysłane na adres: W. ul. K. [...] zostało doręczone pełnomocnikowi pocztowemu B. N. 24 stycznia 2013 r. wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli i postanowieniem o wszczęciu postepowania kontrolnego. Pracownicy UKS nawiązywali w tej sprawie kontakt telefoniczny ze skarżącym. Kolejne pisma do skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego były kierowane na ten sam adres, korespondencja nie była przeważnie podejmowana, mimo jej awizowania. WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor UKS wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, to postanowienie wysłane na ten sam adres zostało odebrane przez pełnomocnika pocztowego. W dniu 30 października 2013 r. wpłynęło do UKS pełnomocnictwo skarżącego dla K. K., w którym wskazany był adres skarżącego: W., ul. K. [...]. Dopiero w piśmie z dnia 31 października 2013 r. skarżący wskazał (w nagłówku pisma) jako swój adres: B. ul. S. [...], jednak nie złożył oświadczenia o zmianie miejsca zamieszkania. Odwołując się do treści przepisów art. 17 i art. 146 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podniósł, że wobec tego, iż skarżący nie poinformował Dyrektora UKS o zmianie adresu, to organy miały prawo uznać za jego miejsce zamieszkania adres w W. co najmniej do dnia zakończenia postepowania kontrolnego, tj. do dnia wydania decyzji przez Dyrektora UKS. Wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji takiej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie był właściwy w sprawie. Za nieuzasadniony WSA w Warszawie uznał również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd wskazał, że w stanie faktycznym sprawy egzekwowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniłoby się - w sytuacji braku przyczyn wpływających na bieg terminu przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2014 r. Opierając się na treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie o tym zawiadomiony. WSA w Warszawie wskazał następnie, że wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK", "Trybunał") zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić nawet w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia. Tym bardziej nie może wiec budzić wątpliwości, ze zawiadomienie takie następuje przez przedstawienie podatnikowi zarzutów. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy WSA w Warszawie wskazał, że w dniu 29 stycznia 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej przedstawił skarżącemu zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym podania nieprawdy m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 17 grudnia 2013 r. mimo podjętej próby nie zostało doręczone. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie istniało do chwili wydania decyzji je określającej. Sąd zaakcentował, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. powstaje z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie w tym podatku powstało na koniec 2008 r., bo z końcem roku zrealizowały się wszystkie dochody będące podstawa opodatkowania. Sąd podkreślił, że decyzja organu podatkowego w zakresie tego podatku jest decyzją określającą (a nie ustalającą) wysokość tego podatku w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do samoobliczenia i zadeklarowania tego nie czyni tego, lub wykazuje podatek w niewłaściwej wysokości. WSA w Warszawie podniósł, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie przed zdarzeniem powodującym zawieszenie decyzji określającej inną niż określoną w zeznaniu podatkowym wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, to zobowiązanie, które wygasa przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) tylko wówczas, gdy zostało przez podatnika (płatnika) prawidłowo obliczone. Wyraźnie wskazuje to art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Tylko wówczas podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym jest podatkiem należnym do zapłaty, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły skarżącemu wyższą niż zeznana wysokość zobowiązania podatkowego, kwestionując tę wysokość, którą podatnik zeznał. W żadnym więc razie nie mogło też i z tego powodu dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej, tj. uznania przez organy podatkowe, że skarżący w 2008 r. dokonał w ramach swojej działalności gospodarczej pięciu transakcji sprzedaży nieruchomości kupionych kilka lat wcześniej, WSA w Warszawie wskazał, że z uwagi na treść art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.f. dla dokonania oceny prawidłowości wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków na tle ustalonego stanu faktycznego i zakresu sporu, istotne jest odniesienie się w szczególności do okoliczności pozwalających na stwierdzenie, czy sprzedaż, o której mowa, była jednym z elementów działań skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej w odniesieniu do wchodzących w skład jego majątku nieruchomości mających charakter zorganizowany i ciągły, czy też stanowiła zdarzenia incydentalne, dotyczące majątku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji podał, że z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, iż sporne nieruchomości zostały zakupione w 2003 r. i w 2007 r. Zdaniem Sądu, skarżący przeprowadził działania zmierzające do sprzedaży mniejszych działek, umożliwiających ich przeznaczenie na cele budowlane - był to podział działek, wydzielenie dróg dojazdowych, niekiedy ustalenie warunków zabudowy, przygotowanie infrastruktury. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały prawo uznać - na podstawie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie - że powyższe przejawy aktywności skarżącego na rynku nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych działek, przy jednoczesnym niekwestionowanym przez niego obrocie nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej, świadczyły o sprzedawaniu spornych działek również w ramach wykonywania zorganizowanej działalności gospodarczej. Podejmowane działania cechuje bowiem systematyczność, powtarzalność i konsekwencja, poczynając od zakupu nieruchomości (zwykle rolnych) poprzez ich podział, lub też scalenie i podział, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też także uzyskanie pozwolenia na budowę, po sprzedaż - już jako działek budowlanych. A zatem, działania skarżącego w odniesieniu do spornych działek stanowiły zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedawane nieruchomości objęte bowiem były w dniu sprzedaży warunkami zabudowy i pozwoleniami na budowę, uzyskanymi na wniosek m.in. skarżącego. Działki posiadały zatem status działek budowlanych. Okoliczność, że przedmiotowe działki były zakupione jako rolne i z takim przeznaczeniem, nie stanowi o tym, że nie mogły być sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Odwołując się do judykatury Sąd wskazał, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt. W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał na jakieś szczególne okoliczności faktyczne, które pozwoliłyby na odróżnienie cech zakupu i sprzedaży spornych działek, od transakcji dotyczących tych działek, które sam skarżący uznawał za przedmiot obrotu w ramach działalności gospodarczej. Nie mogą o takim rozróżnieniu stanowić wyłącznie oświadczenia skarżącego składane przy transakcjach zakupu i sprzedaży, jeśli nie są poparte obiektywnie istniejącymi okolicznościami. Za zasadne WSA w Warszawie uznał przy tym wyliczenie kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie ich do cen zakupu liczonych średnio za metr kwadratowy. Zarzut skarżącego, że taka metoda nie uwzględnia atrakcyjności poszczególnych powstałych ze sprzedaży działek, Sąd uznał za nielogiczny, gdyż skarżący kupując całe, duże działki, nie negocjował ze sprzedającymi cen za poszczególne fragmenty kupowanych działek, lecz za całe działki. Dlatego też odnoszenie się przy szacowaniu kosztów nabycia do średnich cen za metr kwadratowy, przy uwzględnieniu wydzielonych dróg dojazdowych Sąd uznał za oczywiście uzasadnione. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł T. C., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania: a) art. 70c Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego nie zawiadomił skarżącego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; c) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie; e) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; f) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, o które toczy się spór, nie uległo przedawnieniu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisem wskazanym w pkt 2 skargi kasacyjnej nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, co powinno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 14 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przejawy aktywności skarżącego na rynku nieruchomości w odniesieniu do spornych działek świadczyły o ich sprzedawaniu również w ramach wykonywania zorganizowanej działalności gospodarczej, podczas gdy czynnościom skarżącego nie można przypisać cech określonych dla prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej; 5. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne, jak i prawne; 2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych; 3. art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 14 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się tym, że aktywności skarżącego na rynku nieruchomości w odniesieniu do spornych działek świadczyły o ich sprzedawaniu również w ramach wykonywania zorganizowanej działalności gospodarczej, podczas gdy czynnościom skarżącego nie można przypisać cech określonych dla prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się - jako do najdalej idących - do tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których jej autor starał się dowieść, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. W tym zakresie argumentowano, że wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej pozostaje poza dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dacie wszczęcia tego postępowania (natychmiast zawieszonego) nie było wykonanego zobowiązania, a zatem nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucano również, że skarżący nie został poinformowany o skutkach wszczętego postępowania karno-skarbowego zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż powiadomienie musi być dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego, a inne powiadomienie (np. przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej) nie wywiera skutku prawnego. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało z mocy prawa (ex lege), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie nie powstaje więc z chwilą jej doręczenia, lecz powstaje z mocy prawa; wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2530/13, LEX nr 1990343, uchylający przywołany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12, LEX nr 1323453). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego tego zobowiązania. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone - jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Organ wszczyna postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2009 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku za 2008 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2010 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy (k. 1011 akt administracyjnych), w dniu 12 grudnia 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, w tym m.in. zarzutu podania nieprawdy w złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 29 kwietnia 2009 r. deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (PIT-36L) poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, czym naruszono art. 45 ust. 1 u.p.d.f., w wyniku czego zaniżono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 27.671 zł, tj. popełnienie czynu z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) - dalej: "k.k.s.". Treść tego postanowienia ogłoszono T. C. w dniu 29 stycznia 2014 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. A zatem, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przy czym - wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - postępowanie karno-skarbowe wszczęte ww. postanowieniem ma bezpośredni związek z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powyższy wyrok jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż stwierdzono nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Należy zaznaczyć, że w analizowanym wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11 (LEX nr 1291192) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe. W wyroku tym wskazano przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1468/13, LEX nr 1581422; z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 958/13, LEX nr 1569262; z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13, LEX nr 1568839; czy z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1454/13, LEX nr 1569237). Niewątpliwie wydanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a - jak dowiedziono powyżej - postępowanie karno-skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. ma bezpośredni związek z niewykonaniem przez skarżącego m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.). Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie przedstawienie zarzutów skarżącemu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 29 stycznia 2014 r. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony skarżącej, że powiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego musi być dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie przez inny organ (np. dyrektora urzędu kontroli skarbowej) należy wskazać, że w piśmiennictwie (tak: J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017) przyjmuje się, że ani standard konstytucyjny zakreślony przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, ani pogląd ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1759/15, LEX nr 2249216; i z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 100/15, LEX nr 2226718) nie wymaga tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. również wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13, LEX nr 1770506; i z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1130/15, LEX nr 2247488). Należy odnotować, że dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. ustawodawca poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznano za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego. Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c Ordynacji podatkowej: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.". Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Jak już wyżej wskazano - te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 tej ustawy, z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 590/16 (LEX nr 2430663)zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej może być brany pod uwagę, jeśli podatnik wykaże, że niepoinformowanie go również o tym, że wszczęcie postepowania karno – skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spowodowałoby daleko idące negatywne następstwa w tym zakresie. Takiego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie sformułował. Podsumowując tę część rozważań jako niezasadne należało ocenić wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów dotyczących charakteru podejmowanych przez T. C. czynności w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży pięciu działek, należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści tej regulacji ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340). Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez T. C. również w odniesieniu do pięciu niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży działek. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważył) w 2008 r. T. C. sprzedał poza ewidencją następujące działki, której to sprzedaży nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1. w dniu 16 stycznia 2008 r. działkę nr [...] o powierzchni 763 m2 oraz udziały w działce nr [...] (droga) za cenę 53.400 zł, natomiast w dniu 23 stycznia 2008 r. działkę nr [...] o powierzchni 665 m2 za cenę 70.000 zł. Powyższe działki powstały w wyniku podziału kupionej w dniu 20 czerwca 2007 r. działki nr [...] o powierzchni 0,6146 ha za kwotę 290.000 zł. Decyzją z dnia 12 listopada 2007 r., wydaną na wniosek skarżącego, Wójt Gminy D. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 10 mniejszych działek (od nr [...] do nr [...]), które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miejscowości D. przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. 2. w dniu 22 kwietnia 2008 r. działki nr [...] o powierzchni 704 m2, nr [...] o powierzchni 266 m2, nr [...] o powierzchni 244 m2 i udział w działce nr [...] (droga) za łączną kwotę 91.050 zł. Powyższe działki powstały w wyniku podziału kupionych w dniu 15 lipca 2003 r. działek nr [...] i [...] o powierzchni 1 ha 26 arów za łączną kwotę 79.931,25 zł. Zgodnie z decyzją Starosty Powiatowego w N. z dnia 10 maja 2004 r. na wniosek m.in. T. C. wprowadzono zmiany w ewidencji gruntów polegające na ujawnieniu działek powstałych z podziału działek [...] i [...]. 3. w dniu 4 czerwca 2008 r. działki nr [...] o powierzchni 888 m2, nr [...] o powierzchni 138 m2 i udziały w działce nr [...] (droga) za łączną kwotę 174.420 zł. Powyższe działki powstały w wyniku podziału kupionych przez skarżącego działek: w dniu 5 czerwca 2003 r. działka nr 1055 o powierzchni 1,9858 ha położona w L. za kwotę 205.000 zł i w dniu 22 grudnia 2003 r. działka nr [...] o powierzchni 7.517 m2 położona w L. za kwotę 59.324 zł. W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, że również sprzedaż powyższych nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu. Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe T. C. podejmował szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatnika do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Również działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu (prasa lokalna, portale internetowe) dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika były ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży; są one charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakup kolejnych działek gruntu, ich podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. T. C. podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - działki pod zabudowę mieszkaniową - takich jak geodezyjny podział, czy wydzielanie dróg dojazdowych do działek. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Analizując czynności podejmowane przez T. C. na przestrzeni lat 2003-2008 należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną WSA w Warszawie, że skarżący dokonując w 2008 r. sprzedaży pięciu nieruchomości (której to sprzedaży nie zaewidencjonował) działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. W związku z powyższym jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 14 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]