II FSK 79/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 507/18 w sprawie ze skargi A.N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 14 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 5 września 2018 r., I SA/Wr 507/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez A. N. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 14 lutego 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta W. z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Kolegium, które na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzuciło naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art.135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.201 § 1 pkt 2, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec nie dopuszczenia się przez tutejszy organ odwoławczy naruszenia w/w przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art.122 i art. 187 § 1 o.p. Działanie organu odwoławczego - wbrew zarzutom Sądu - nie było niezgodne z prawem, albowiem zdaniem organu działał on na podstawie i w granicach w/w przepisów prawa, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 24 października 2017 r., I SA/Wr 410/2017 w przedmiocie wymiaru stronie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz wyroku NSA w Warszawie z 7 marca 2018 r., I GSK 1233/16. Zgodnie z w/w wyrokiem NSA z zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., mamy do czynienia wówczas, gdy wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zatem zagadnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji oraz związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy bez jego rozstrzygnięcia nie było możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a nie decyzji o określonej treści, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art.135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec nie dopuszczenia się przez tutejszy organ odwoławczy naruszenia w/w przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Kolegium Sąd pierwszej instancji wadliwie zarzucił mu oraz organowi pierwszej instancji naruszenie treści art.201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną odmowę zawieszenia postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., wywodząc w uzasadnieniu swojego wyroku, że w sprawie mogło zaistnieć zagadnienie wstępne, w postaci postępowania administracyjnego wszczętego na wniosek strony skarżącej w przedmiocie danych w operacie ewidencji gruntów i budynków działki nr [...] przy ulicy W. Zdaniem organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 201 § 1 pkt 2 o.p., pomijając że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy zagadnienie wstępne wyłania się w toku postępowania podatkowego a jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie co jest bezsporne i wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie administracyjne wszczęte przez stronę skarżącą - w przedmiocie zmiany danych w operacie ewidencji gruntów i budynków działki nr [...] przy ulicy W. - które w ocenie Sądu pierwszej instancji może stanowić zagadnienie wstępne, leży we właściwości Prezydenta Miasta W. a więc organu podatkowego pierwszej instancji, który wydał zaskarżone postanowienie z 10 listopada 2017 r. Tak więc potencjalne - zdaniem Sądu pierwszej instancji - zagadnienie wstępne, nie może stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., bowiem jego rozpatrzenie nie należy do innego organu lecz do tego samego organu który prowadzi postępowania podatkowe tj. do Prezydenta Miasta W. Z tych względów nie zaistniała w sprawie jedna z przesłanek o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., obligująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec nie dopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia w/w przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art.122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji wadliwie zarzucił organowi odwoławczemu i organowi pierwszej instancji naruszenie treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną odmowę zawieszenia postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., wywodząc w uzasadnieniu swojego wyroku, że w sprawie mogło zaistnieć zagadnienie wstępne, w postaci postępowania administracyjnego wszczętego na wniosek strony skarżącej w przedmiocie danych w operacie ewidencji gruntów i budynków działki nr [...] przy ulicy W. Zdaniem organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 201 § 1 pkt 2 o.p., pomijając, że z zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu, a rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zatem zagadnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji oraz związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy bez jego rozstrzygnięcia nie było możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a nie decyzji o określonej treści. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie między rozstrzygnięciem wskazywanego przez Sąd w/w postępowania administracyjnego w przedmiocie zmiany danych w operacie ewidencji gruntów i budynków działki nr [...] przy ulicy W. a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017r. nie występuje związek o charakterze bezpośrednim. Zdaniem Kolegium nie można zasadnie stwierdzić, że bez jego rozstrzygnięcia nie byłoby możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., a nie decyzji o określonej treści. Kolegium wskazuje, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Z powyższego wynika, że dla zaistnienia przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w postaci konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego konieczne jest aby ta przeszkoda, uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej istniała - zaistniała w postępowaniu podatkowym, nie zaś aby mogła ona hipotetycznie zaistnieć w przyszłości, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9, 10 i 11). Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie na które powołuje się strona skarżąca może mieć charakter zagadnienia wstępnego, bowiem w świetle wyroku NSA z 9 stycznia 2018 r., I OSK 1554/17 nie jest znany przedmiot wniosku strony skarżącej z 19 grudnia 2012 r. o zmianę danych w operacie ewidencji gruntów i budynków i samego postępowania. Sąd pierwszej instancji zarzucił zatem organom obu instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przy wydawaniu zaskarżonych postanowień, tylko i wyłącznie na podstawie domniemania (przypuszczenia), iż w/w postępowanie administracyjne o zmianę danych w operacie ewidencji gruntów i budynków może stanowić (nie wykluczając stanowiska odmiennego że nie może) zagadnienie wstępne, co jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym (warunkowym i hipotetycznym). Podsumowując w dacie wydawania zaskarżonych postanowień organów obu instancji jak i w dacie ogłoszenia zaskarżonego wyroku nie występowało, co jest bezsporne, zagadnienie wstępne a tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania wymiarowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 170 oraz art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec nie dopuszczenia się przez tutejszy organ odwoławczy naruszenia w/w przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art.122 i art.187 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji wadliwie zarzucił organom obu instancji naruszenie treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną odmowę zawieszenia postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., wywodząc w uzasadnieniu swojego wyroku, że w sprawie mogło zaistnieć zagadnienie wstępne, w postaci postępowania administracyjnego wszczętego na wniosek strony skarżącej w przedmiocie danych w operacie ewidencji gruntów i budynków działki nr [...] przy ulicy W. Zdaniem organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 201 § 1 pkt 2 o.p., błędnie wywodząc z treści prawomocnego wyroku NSA z 9 stycznia 2018 r., I OSK 1554/17, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej zawieszenia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. zainicjowanej wnioskiem strony skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły (str. 11 wyroku) przedmiotu postępowania administracyjnego, które strona skarżąca wskazała jako zagadnienie wstępne. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie ustalenia stronie podatku od nieruchomości, nie mają obowiązku ustalać zakresu żądania strony zawartego w podaniu złożonym w innym postępowaniu administracyjnym tu o zmianę danych w operacie ewidencji gruntów i budynków. Obowiązek taki nie wynika z przepisów art. 122 i 187 o.p. Wskazywany przez Sąd pierwszej instancji obowiązek ustalenia treści wniosku strony tj. istoty i zakresu żądania strony skarżącej zawartego w podaniu z 19 grudnia 2012 r. o zmianę w operacie ewidencji gruntów i budynków wynika jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 marca 2017 r., II SA/Wr 818/16 z treści przepisów art.8, art.9 i art. 11 K.p.a. Przepisów tych nie mogły zastosować organy podatkowe w przedmiotowej sprawie bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej a nie przepisy K.p.a. (z wyjątkiem nie mających w sprawie zastosowania przepisów działów IV, V i VIII). Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz Kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Podstawą zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia Kolegium był art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10; z 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07; z 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07; z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy w związku z tym rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z 7 marca 2001 r., III SA 32/00; z 18 lutego 2015 r., II GSK 2315/13). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 634/08). Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego. Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone. Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 o.p. Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11; z 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że toczyło się stosowne postępowanie dotyczące danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków – klasyfikacji działki gruntu nr [...] przy ul W. oznaczonego jako użytek [...] poprzez które strona skarżąca dążyła do wykazania, że prawidłowym oznaczeniem jest użytek rolny o symbolu [...] i [...]. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że wyrok WSA we Wrocławiu, którym rozpatrzono powyższą kwestię był nieprawomocny i zapadł jeszcze przed istotnym dla rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., I OSK 1554/17 w przedmiocie odmowy stronie skarżącej dokonania zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków działki gruntu nr [...] przy ul.. W. z dotychczasowego użytku [...] na użytek rolny o symbolu [...] i [...]. Wspomniane orzeczenie NSA dotyczyło więc postępowania, w którym podatnik upatrywał przesłankę zawieszenia toczącej się wobec niego procedury w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r. Słusznie, wobec tego Sąd pierwszej instancji, mając na względzie treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a., uznał się za związany treścią wspomnianego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tym NSA wskazał, że postępowania aktualizacyjne, o którym mowa w art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") nie jest postępowaniem jednorodnym, lecz obejmuje oprócz ujawnienia nowych danych ewidencyjnych również postępowanie, którego celem jest wyeliminowanie danych błędnych. NSA uznał ponadto, że organy nie zidentyfikowały, czego żądała strona skarżąca składając wniosek o zmianę w operacie ewidencyjnym w zakresie działki gruntu nr [...] przy ul W. – czy dotyczył wprowadzenia nowych danych, czy też wyeliminowania danych wprowadzonych w 2004 r. oraz stwierdził, że prawidłowe ustalenie przedmiotu postępowania i jego celu jest istotne, bowiem dotyczyć będzie różnych okresów czasowych. Mając powyższe na uwadze słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że postępowanie do którego odnosi się cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OSK 1554/17 może dotyczyć postępowania, które należy zakwalifikować do zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie aktualizacyjne ma bowiem na celu również wyeliminowanie danych błędnych stosownie do treści przepisu art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d) u.p.g.k. Mając to na uwadze, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako przedwczesne uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta z 10 listopada 2017 r. odmawiające postępowaniu wszczętym na wniosek strony skarżącej w przedmiocie danych w operacie ewidencji gruntów i budynków działki gruntu nr [...] przy ul W. Skoro, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organom nie był znany przedmiot wniosku i samego postępowania. Ponieważ zarzuty skargi nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.