I SA/Op 418/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. UZASADIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej też jako: skarżący, strona, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 26 stycznia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 6.769,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W złożonym rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2011 r. małżonkowie H. i T. B. wykazali przychód z emerytur – rent, nadto T. B. wykazał przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji wykazany został jako należny za 2011 r. podatek w wysokości 2.902,00 zł, który po odliczeniu uiszczonych przez płatników zaliczek sprawił, że powstała nadpłata podatku w wysokości 112,00 zł. W toku przeprowadzonej wobec T. B. kontroli podatkowej w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do dnia kontroli, tj. do dnia 30 czerwca 2013 r. ustalono, że w analizowanym w tej sprawie 2011 r. (podobnie jak w latach poprzednich 2008-2010 jak i roku następnym 2012) podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wyszukiwania miejsc pracy oraz pośrednictwa w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, osiągając z tego tytułu dochody, których nie ewidencjonował i od których nie odprowadzał podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, postanowieniem z dnia 27 października 2014 r., doręczonym skarżącemu jak również H. B. w dniu 28 października 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Uwzględniając ustalenia kontroli oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż w 2011 r. wpłynęło na rachunki bankowe podatnika szereg przelewów w złotych i w walutach obcych, otrzymał on również za pośrednictwem poczty szereg przekazów pieniężnych oraz trzy wpłaty gotówkowe na łączną kwotę 34.426,91 zł, stanowiące zapłatę za świadczenie usług pośrednictwa w załatwieniu pracy za granicą w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, dla której skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów. Powyższe dało podstawę do oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] dochodu skarżącego za kontrolowany 2011 r. W związku z tym, stosownie do art. 207 i art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako: [u.p.d.o.f.]., organ I instancji decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. określił podatnikom H. i T. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r., w wysokości 7.600,00 zł. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik T. B. wnosząc odwołanie, w następstwie którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 24 marca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie uznając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do części wpłat zakwalifikowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ I instancji określił małżonkom H. i T. B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.769,00 zł. Stwierdził bowiem, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył zeznania i nie zapłacił podatku od dochodu uzyskanego z niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Wyliczając należny podatek organ, uwzględnił przychody (dochody) wynikające z rozliczenia podatku przez organ rentowy i ze stosunku pracy oraz oszacowany przychód z działalności gospodarczej w wysokości 23.892,26 zł, który pomniejszono o koszty jego uzyskania w kwocie 3.031,11 zł. Tak ustalony łączny dochód za 2011 r. wyniósł 57.626,07 zł, a należny podatek dochodowy został określony na kwotę 6.769,00 zł. Od opisanej wyżej decyzji skarżący T. B., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Podniósł zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - dalej jako: [K.c.] i art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19d ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm.) - dalej jako: [u.p.z.i.r.p.] poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie, a także zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 oraz art. 233 § 2 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wybiórczą ocenę dowodów, jak również niezastosowanie się organu I instancji do zaleceń organu odwoławczego zawartych w uprzedniej decyzji uchylającej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a tym samym niewystarczający do obiektywnej oceny okoliczności rozpatrywanej sprawy, a wszystkie niewyjaśnione okoliczności winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Ponadto organ rozpoznając sprawę nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego wskazanych w jego decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy bezzasadnie przyjął też, iż usługi świadczone przez stronę stanowią czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy pobieranie opłat za pośrednictwo pracy stanowi czynność sprzeczną z przepisami u.p.z.i.r.p. i nieważną z mocy art. 58 K.c., a tym samym wyłączoną spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu – w jego ocenie - podlega bowiem jedynie działalność pośrednictwa pracy należycie zarejestrowana i prowadzona zgodnie z wymogami określonymi w przepisach u.p.z.i.r.p., co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 19d ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1331/11 i na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, w której opowiedziano się za nieważnością umów o usługi płatnego pośrednictwa pracy. Zatem pobieranie przez skarżącego opłat za pośrednictwo pracy, stanowi czynność zabronioną przez u.p.z.i.r.p., co skutkuje jej nieważnością i powoduje, że nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlega zatem wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zarzucił również, że organ dokonał niepełnych ustaleń, nie zweryfikował otrzymanych przez podatnika przelewów i wpłat, w wielu bowiem przypadkach brak jest ustaleń z jakiego tytułu ich dokonano, nie zweryfikowano dokonanych przez podatnika zwrotów, nie ustalono wszystkich danych osób dokonujących tych wpłat, nie przesłuchano wszystkich wpłacających, przyjmując jedynie ich oświadczenia, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny zaistniałej sytuacji. Podatnik, odnosząc się do okoliczności odmowy podania szczegółowych danych osób wpłacających i odmowy wyjaśnienia kwestii pochodzenia środków wpływających na jego rachunek wskazał, że miał prawo do odmowy ujawnienia informacji bankowych, a wywodzenie z tego niekorzystnych dla niego skutków, stanowi naruszenie zasad państwa demokratycznego i godzi w zasadę zaufania do jego organów. Zarzucając naruszenie art. 191 O.p. podniósł, że organ nie wykazał dlaczego jednych przelewów (dokonanych przez J. D. i A. K.) nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, zaś innych, choć również nie zostało ustalone z jakiego tytułu ich dokonano, do tego przychodu zaliczył. Zarzucił także nieprawidłowości w oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Rozpatrując wniesione odwołanie organ II instancji nie podzielił jego zasadności. Przechodząc do istoty sprawy organ wskazał, że ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego wynika, iż podatnik w latach 2008-2012 zamieszczał na stronach internetowych oraz w prasie informacje o poszukiwaniu pracowników do opieki nad osobami starszymi w [...]. Od osób poszukujących pracy pobierał opłaty, które były wpłacane za pośrednictwem przekazów pocztowych na jego imię i nazwisko lub przelewem na jego rachunek bankowy albo w formie gotówki. W piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że za rok 2008 nie posiada informacji o przekazach pieniężnych na nazwisko skarżącego z uwagi na zniszczenie dokumentacji po upływie okresu jej archiwizacji, jednakże za lata następne, tj. 2009-2013, potwierdziła, że przekazy takie miały miejsce. Podatnik wezwany o dostarczenie wyciągów bankowych z rachunków bankowych wykorzystywanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 2 lipca 2013 r., przekazał płytę CD, na której zapisano plik z wyciągiem z rachunku bankowego nr [...], oraz wyciągi bankowe z kolejnych rachunków o numerach [...] i [...]. Analiza dokonanych na rzecz podatnika przekazów pocztowych oraz zapisów na ww. rachunkach doprowadziła do uznania, że w 2011 r. osoby fizyczne dokonały szeregu wpłat za znalezienie pracy. Organ odwołując się do definicji ustawowych działalności gospodarczej uregulowanych w art. 3 pkt 9 O.p., art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1897 ze zm.) - dalej jako: [u.s.d.g.] zauważył, że uzyskiwanie przychodów od osób fizycznych w zamian za znalezienie tym osobom pracy za granicą mieści się w kategorii działalności gospodarczej. Czynności przez podatnika wykonywane w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008-2012) i zorganizowany (wyszukiwanie potencjalnych klientów za pośrednictwem prasy i Internetu), polegające na świadczeniu usług wyszukiwania miejsc pracy i pośrednictwa w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, odpłatność tych usług, ich ilość i częstotliwość, świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej, a osiągnięty z niej przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże podatnik nie zarejestrował tej działalności, nie prowadził ksiąg rachunkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów, jak również nie opodatkował uzyskanych z tego tytułu dochodów i nie złożył zeznania podatkowego za rok 2011, pomimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152. poz. 1475 ze zm.) Z powyższych powodów podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności organ określił w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 O.p. Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy którejkolwiek z tych metod, ze względu na ich nieadekwatność do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na to, że nie było danych potrzebnych do określenia wielkości uzyskiwanych obrotów za poprzednie lata, a zewnętrznej dlatego, że nie było podmiotów działających w podobnych do podatnika warunkach. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatnika, kosztową, ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatnik nie ewidencjonował kosztów). Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też - według organu - na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału kosztów w obrocie. Zatem stosownie do § 4 i 5 art. 23 O.p przyjął indywidualną metodę szacowania, pozwalającą wykorzystać zebrany materiał dowodowy i określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dokonując szacowania przychodów oparto ją o analizę wpływów na wskazane wyżej rachunki bankowe, wpływy z przekazów pieniężnych i wpłat gotówkowych, uwzględniając zeznania świadków i wyjaśnienia (oświadczenia) złożone przez osoby wpłacające. Wybrana metoda musi przy tym znajdować odzwierciedlenie w materiale dowodowym, gdyż na organie podatkowym ustalającym podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistej, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych, bowiem znajdują tu zastosowane przepisy postępowania podatkowego, w tym przepisy art. 122, 187 i 191 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż przekazując poprzednio (decyzją z dnia 24 marca 2016 r.) sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazał m.in. na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, które pozwoli na ustalenia w sposób jednoznaczny charakteru wpłat dokonanych przez osoby, do których wysłano wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka, a które na wezwanie nie się zgłosiły, oraz do osób wezwanych do złożenia wyjaśnień i/lub do dostarczenia danych. Ponadto wskazał na konieczność ustalenia od kogo pochodziły i czego dotyczyły przelewy walutowe wpływające na bankowy rachunek podatnika, poprzez uzyskanie informacji z banku odnośnie danych osób dokonujących przelewów. Dodatkowego postępowania wymagała też weryfikacja przelewów wpływających na rachunek podatnika od J. D., prowadzącego działalność gospodarczą i ustalenie, czy zaliczył je on do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalono, że z łącznej kwoty 34.426,91 zł wynikającej z przekazów pocztowych, przelewów i wpłat gotówkowych dokonanych na rzecz podatnika w 2011 r., organ nie przyjął za przychody podatkowe kwoty 10.534,22 zł, tym samym ustalając wysokość przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 23.892,69 zł. Nie uzyskał on bowiem jednoznacznych informacji co do tytułu dokonanych wpłat w łącznej wysokości 4.366,94 zł, z powodu braku możliwości przesłuchania w charakterze świadków osób dokonujących przelewów, o co występowano w ramach pomocy prawnej do urzędów skarbowych na terenie kraju lub braku danych adresowych i niemożności ich uzyskania. Także w przypadku przelewów dokonanych na rachunek bankowy podatnika przez J. D. w łącznej kwocie 5.493,28 zł, nie uzyskano potwierdzenia tytułu dokonanej wpłaty. W odniesieniu natomiast do kwoty 23.892,69 zł, organ odwoławczy uznał, że stanowi ona przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przeprowadzonych ustaleń (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) wynika, że przesłuchani świadkowie potwierdzili, że ich przelewy bankowe, przekazy pocztowe, gotówka, stanowiły zapłatę za załatwienie legalnej pracy za granicą albo wskazanie adresu rodziny w [...] potrzebującej opiekunki do starszej osoby lub znalezienie pracy za granicą. Część osób dokonujących wpłat na rzecz podatnika złożyła pisemne oświadczenia, z których wynikało, że dokonane wpłaty dotyczyły załatwienia pracy w [...] - opieka nad starszą osobą, opłaty za pośrednictwo w załatwieniu pracy lub za adres rodziny oferującej pracę lub też w udzielanych odpowiedziach potwierdziła, że dokonane przelewy lub przekazy pieniężne miały związek z uzyskaniem pomocy w zatrudnieniu za granicą. Ponadto w przypadku osób, które dokonały wpłat lub przelewów na rachunek podatnika, a następnie otrzymały zwrot wpłaconych kwot, ustalono, że osoby te dokonywały wpłat w związku z pośrednictwem w załatwieniu pracy. Analiza dokonanych ustaleń doprowadziła do wniosku, że również w kolejnym roku (tak jak w latach poprzednich 2008-2010, jak i w roku następnym, tj. 2012), podatnik, poprzez zamieszczanie ogłoszeń o pracy w prasie, Internecie, radiu lub na tablicy ogłoszeniowej, czasem nawiązując kontakt bezpośredni, oferował pośrednictwo w załatwieniu pracy w [...]. Warunkiem wyjazdu do pracy była wpłata dokonana przelewem bankowym lub przekazem pocztowym. Opłata za świadczoną usługę ustalona była z góry na kwotę 200 euro lub 800 zł. W nielicznych przypadkach kwota ta była niższa, np. 100 euro, 150 euro, 400 zł, 600 zł, z możliwością zapłaty w dwóch ratach. Po dokonaniu wpłaty osoba zainteresowana dostawała informację i adres w [...], gdzie ma się zgłosić do pracy. Transport zazwyczaj był organizowany we własnym zakresie przez osoby wyjeżdżające do pracy. Podatnik nie zawierał umów na oferowane usługi. Wpłacone pieniądze generalnie nie podlegały zwrotowi, a tylko w nielicznych przypadkach, gdy osoba wpłacająca zrezygnowała z pracy, następował zwrot wcześniej dokonanej wpłaty (kwoty dokonanych zwrotów nie zostały wliczone do przychodów 2011 r.).  Wyjaśnione zostało, że przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie, to ocena charakteru dokonanych wpłat, oparta tylko na tytułach przekazów pocztowych, przelewów bankowych i oświadczeniach osób ich dokonujących, jest niewystarczającym dowodem do uznania, że podatnik uzyskał przychody, których źródłem było świadczenie usług pośrednictwa pracy. Nie tylko bowiem zeznania świadków, ale również wyjaśnienia czy oświadczenia osoby dokonującej wpłaty, w powiązaniu z dowodami takimi jak przekaz pocztowy lub przelew bankowy, potwierdzone przez Pocztę Polską i A S.A. są - w ocenie Dyrektora Izby - pełnoprawnymi i wystarczającym dowodami potwierdzającymi uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów – organ odwoławczy - stwierdził, że prawidłowo zakwalifikowano do nich opłaty za usługi bankowe w kwocie 261,00 zł, jak i część wydatków poniesionych na usługi telekomunikacyjne w kwocie 2.770,11 zł. W myśl art. 22 ust 1u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podkreślił, że uwzględniono tu wszystkie opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych na które dokonywane były wpłaty, przyjęte przez organ, jako przychody z działalności gospodarczej, Z kolei wydatki na zakup usług telekomunikacyjnych uwzględniono w wysokości 75% wartości brutto wynikającej z rachunków wystawionych za 12 miesięcy 2011 r. przez operatora, tj. w kwocie 2.770,11 zł, przyjmując wyjaśnienia, że usługi telekomunikacyjne w 75% dotyczyły działalności związanej z pośrednictwem w rekrutacji pracowników, zaś w 25% celom prywatnym i związane były z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Na poniesienie innych kosztów związanych z działalnością gospodarczą np. wydatków związanych z zamieszczeniem ogłoszeń w prasie i na stronach internetowych, czy też dojazdem do klienta, nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, a pełnomocnik podatnika oświadczył, że nie jest w posiadaniu takich dowodów. Dyrektor Izby nie podzielił także stanowiska strony, że czynności dokonywane przez podatnika, a polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie miejsc pracy, jako czynności sprzeczne z przepisami u.p.z.i.r.p., są czynnościami nieważnymi, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił w tej kwestii, że rodzaj świadczonych przez podatnika usług jednoznacznie wskazuje, że była to działalność polegająca na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników, sklasyfikowana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885) pod PKD 78.10.Z. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników nie jest działalnością zabronioną przez prawo i nie ma do niej zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 6 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1234/01), wyjaśnił, że wyłączone od opodatkowania są jedynie takie zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznie prawnej umowy, zatem nie pobiera się podatku od przychodów z działalności zakazanej przez prawo (np. pochodzących z przestępstwa), czy sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, nie ma natomiast przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, jak chociażby w sytuacji osiągania dochodów z działalności wymagającej koncesji, bez jej uprzedniego uzyskania. Wskazana w odwołaniu uchwała Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 9 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, zapadła natomiast w innym stanie faktycznym i prawnym (odnosi się do poprzednio obowiązującej ustawy, która przewidywała zakaz prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej) niż w niniejszej sprawie. Obecnie obowiązująca u.p.z.i.r.p. nie zakazuje wprost prowadzenia usług takich jak świadczone przez podatnika, zatem nie można mówić o prowadzeniu przez niego działalności zakazanej przez prawo i przez to podlegającej wyłączeniu z opodatkowania i tym samym, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 58 § 1 i § 2 K. c. To, że podatnik nie zawierał pisemnych umów z osobami wpłacającymi na jego rzecz należności za znalezienie oferty pracy, nie zgłosił do opodatkowania uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej dochodów oraz nie prowadził tej działalności jako agencja zatrudnienia, nie oznacza, że czynności te były czynnościami nieważnymi, nie rodzącymi obowiązków podatkowych. Podkreślił, iż wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy też rozszerzane umowami cywilnymi. Zatem sama czynność prawa cywilnego (tu. umowa pośrednictwa) ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych, nie stała się z tego powodu nieważna. Zatem argument odwołania, że czynności wykonywane przez podatnika, jako mające charakter czynności zabronionych, sankcjonowanych karą na mocy art. 121 u.p.z.i,r,p,, nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przewiduje on jedynie sankcje za niedopełnienie obowiązków nałożonych tą ustawą, nie wskazując jednocześnie, że ich niedopełnienie ma znamiona czynu zabronionego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się organu podatkowego I instancji do zaleceń zawartych w uchylającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 marca 2016 r. podkreślono, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia rzeczywistego biegu zdarzeń i wyjaśnienia od kogo pochodziły i czego dotyczyły wpłaty przychodzące na rachunek podatnika. Zdaniem organu zarówno przelewy walutowe na łączną wartość 4.253,33 jak i pozostałe przelewy i wpłaty w złotówkach uznać należało za przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. Z kolei postawa podatnika poprzez wskazywany brak pamięci, odmowę udzielenia bankowi upoważnienia do przekazania organom danych adresowych osób dokonujących przelewów oraz brak zgody na przesłuchanie w charakterze strony potwierdzają ww. wniosek. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia są wystarczające do przyjęcia, iż podatnik prowadził w 2011 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą, z której uzyskanych dochodów nie opodatkował, zaś zweryfikowany w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191. We wniesionej na przedstawioną decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia: • art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 58 § 1 i § 2 K.c., w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19d u.p.z.i.r.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wyłączonych z opodatkowania; • art. 23 § 3 pkt 5 O.p., poprzez określenie przychodu z pominięciem oszacowania kosztów jego uzyskania, oraz art. 127 O.p. poprzez zaaprobowanie takiego stanu przez organ odwoławczy, czym naruszono zasadę postępowania dwuinstancyjnego; • art. 181 i art. 196 O.p., poprzez odstąpienie przez organy od przesłuchania świadków i zastąpienie zeznań oświadczeniami, co stanowi naruszenie przepisów tej ustawy; • art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu uznał za błędne stanowisko organów obu instancji, że czynności wykonywane przez podatnika mogą być uznane za czynności będące przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołując się na przepisy art. 6, 18 i 19d u.p.z.i.r.p., wskazał, że ustawa ta ma zastosowanie do prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie usług pośrednictwa pracy i w świetle jej przepisów powinny być one prowadzone w formie agencji zatrudnienia. Jest to działalność regulowana w rozumieniu przepisów art. 5 pkt 5 i art. 64 ust. 1 u.s.d.g. i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Ponieważ podatnik wpisu takiego nie posiadał, stąd podejmowane przez niego działania w zakresie pośrednictwa w zatrudnieniu należy uznać za czyny sprzeczne z ustawą o promocji zatrudnienia. Natomiast z art. 19d u.p.z.i.r.p. wynika m.in., że agencja zatrudnienia od osób dla których poszukuje pracy, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, tj. innych niż opłaty za dojazd i powrót osoby skierowanej, wydanie wizy, badania lekarskie, tłumaczenia dokumentów. Zabronione jest zatem pobieranie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa pracy od osób poszukujących zatrudnienia. Jak zaś ustalono to w toku postępowania, podatnik świadczył usługi pośrednictwa pracy, za które pobierał opłaty. Ponownie odniósł się do rozważań Sądu Najwyższego zawartych w uchwale Izby Cywilnej z dnia 9 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, wedle której wobec wyraźnego zakazu prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej oraz zasady nieodpłatności pośrednictwa pracy należy uznać, że zarówno umowy o pośrednictwo, jak i umowy nienazwane, których treść odpowiada ekonomicznej istocie umowy o pośrednictwo pracy, są nieważne jako sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy. Zatem czynności dokonywane przez podatnika prowadzone były niezgodnie z przepisami prawa i stanowią czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co z kolei przekłada się na wyłączenie ich spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym przez "czynności" o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć zachowania, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, na co wskazywał NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Odwołując się do przepisu art. 58 § 1 K.c. stwierdził, że działania podatnika jako czynności prawnie nieskuteczne, gdyż wykonywane z naruszeniem ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie mogą podlegać pod reżim ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność nieważna z mocy prawa nie wywoła zamierzonych przez strony skutków, ponieważ na wolnym rynku gospodarczym nie istnieje możliwość prowadzenia tego rodzaju działalności ze względu na wprowadzone ustawą ograniczenia. Brak równoległego, legalnego rynku dla tego rodzaju usług powoduje, że nigdy nie będą zakwalifikowane jako zgodne z prawem, a przez to nie będą podlegać opodatkowaniu. Nadto realizacja zawartej umowy o pośrednictwo pracy nie eliminuje jej nieważności, bowiem umowa ta była od samego początku nieważna. Dodatkowo zauważono, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią wykroczenie stypizowane w art. 121 u.p.z.i.r.p. (przepis ten sankcjonuje m.in. prowadzenie agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru, pobieranie niedozwolonych opłat od osób poszukujących zatrudnienia), nie można zatem uznać, że były to działania zgodne z prawem, podlegające opodatkowaniu. Zarzucił pominięcie przez organ faktu, że prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie pracy obwarowane jest licznymi warunkami, których niespełnienie lub nadużycie niesie za sobą określone prawem skutki. Czynności wykonywane przez skarżącego nie mogą być przedmiotem prawnie ważnej umowy oraz są czynnościami zabronionymi przez ustawę, co oznacza, że uzyskane z nich przychody nie podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestii szacowania kosztów uzyskania przychodów podniósł, iż działanie organów w tym zakresie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego i zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazał, że w art. 23 O.p. mowa jest o szacowaniu podstawy opodatkowania, którą jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów - bez których nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności - powoduje, że nastąpiło jedynie szacowanie przychodów. Z tego względu trudno jest przyjąć, że organ podatkowy zastosował metodę szacowania pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Według pełnomocnika również organ odwoławczy, akceptując w tym zakresie ustalenia organu I instancji, nie sprostał wymogom stawianym dla ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, uchybiając zasadzie dwuinstancyjności postępowania i zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 127 O.p.). W świetle bowiem zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy winien uwzględnić także inne koszty uzyskania przychodów (koszty ogłoszeń, czy koszty zakupu paliwa), a nie ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Zarzucono również, że uchybia zasadom postępowania wyrażonym w art. 181 i 196 O.p. zastępowanie dowodu z przesłuchania świadków, nieformalnym złożeniem wyjaśnień, które nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej i którym to wyjaśnieniom organy bezkrytycznie dały wiarę. Ponowił też zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego i reguł związanych z postępowaniem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: [P.p.s.a.] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzytami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającycm w sprawie zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.769,00 zł. Zaznaczenia na wstępie wymaga, że sprawa z udziałem tego samego skarżącego, dotycząca określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który m.in. wyrokiem wydanym w dniu 17 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 353/17, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za rok 2010. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej, a mianowicie kwestia opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia przez skarżącego usług polegających na wyszukiwaniu miejsc pracy oraz pośrednictwa w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, uznane przez organy podatkowe za dochody z działalności gospodarczej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach. I tak, w ślad za poprzednim orzeczeniem Sądu wskazać należy, że poddana sądowej kontroli decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżący w okresie lat 2008-2012, w tym także w będącym przedmiotem niniejszego postępowania roku podatkowym 2011, świadczył usługi polegające na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], nie rejestrując tej działalności i nie deklarując do opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów. Za pośrednictwem ogłoszeń zamieszczanych w prasie oraz w Internecie kontaktował się z osobami zainteresowanymi pracą, którym następnie pomagał uzyskać zatrudnienie w charakterze opiekuna osób starszych. Od osób poszukujących pracy pobierał bezzwrotne opłaty, które były wpłacane za pośrednictwem przekazów pocztowych na jego imię i nazwisko lub przelewem na jego rachunek bankowy. Materiał dowodowy odnoszący się do badanego roku pozwolił na przypisanie skarżącemu w sposób niebudzący wątpliwości 36 tego typu usług (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji w tabeli na str. 10-13) świadczonych na rzecz osób fizycznych, których łączna wartość wyniosła 23.892,69 zł. Opisane powyżej ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w pisemnych wyjaśnieniach (oświadczeniach) i zeznaniach osób, którym skarżący oferował pośrednictwo w znalezieniu pracy i które za tę usługę uiszczały mu wynagrodzenie wypłacane za pośrednictwem przelewów bankowych, pocztowych przekazów pieniężnych, jak i osobistego przekazania gotówki. Wskazane dowody ze źródeł osobowych (zeznań i złożonych pisemnych oświadczeń) w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniały powód i przyczynę przekazywania środków pieniężnych na rzecz skarżącego, zgodnie wskazując, że przelewy bankowe, przekazy pocztowe i gotówka, stanowiły zapłatę na rzecz podatnika za załatwienie legalnej pracy za granicą, albo wskazanie adresu rodziny w [...] potrzebującej opiekunki do starszej osoby, co przedstawiono w uzasadnieniach organów podatkowych. Wskazane zeznania i wyjaśnienia w powiązaniu z przeprowadzoną przez organy analizą wpływów finansowych jednoznacznie potwierdzały rodzaj i charakter świadczonych przez skarżącego usług. Tym samym opisany powyżej materiał dowodowy, Sąd uznaje za wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. W rezultacie za podstawę wyroku Sąd przyjął te uznane za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w sprawie niniejszej nie podziela zarzutów skargi podważających wartość dowodową pisemnych wyjaśnień osób korzystających z usług skarżącego, a wskazujących na konieczność przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji, celem potwierdzenia podstawy przysporzeń finansowych skarżącego przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe wzywając ustalone osoby, które dokonały na rzecz skarżącego wpłat, do udzielenia wyjaśnień odnośnie ich tytułu. Część wezwanych osób została przesłuchana w charakterze świadków, część natomiast, z uwagi na brak możliwości osobistego stawiennictwa, złożyła pisemne oświadczenia w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu trudno w tej sytuacji uznać, jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, że takie czynności organu naruszają reguły postępowania dowodowego. Trafnie w tym względzie, odwołując się do treści art. 180 O.p. wywiódł organ odwoławczy, że wskazany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. W kwestii waloru dowodowego pisemnych wyjaśnień składanych w trybie art. 155 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1050/09, w pełni podzielanym przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wyrażając pogląd, że "katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania. Oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu." Nie sposób zatem zgodzić się z argumentami pełnomocnika podważającymi wiarygodność pisemnych wyjaśnień, z tego względu, że zostały one złożone bez uprzedzenia o odpowiedzialności karnej. Oświadczenia takie bowiem, jak każdy inny dowód, korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnymi z urzędu. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie niniejszej, przeciwnie, wyjaśnienia te są zgodne z treścią zawartą w tytułach przekazów pocztowych lub przelewów bankowych, w tych przypadkach gdzie podany był tytuł operacji finansowej. Należy przy tym zauważyć, że formułując te zarzuty, pełnomocnik skarżącego nie wskazuje, jakie miałyby być inne podstawy prawne dokonywania przysporzeń finansowych na rzecz skarżącego przez te osoby. Co więcej, swoje zarzuty kierowane pod adresem organów podatkowych, ogranicza w głównej mierze do zakwestionowania formalnej, a nie merytorycznej wadliwości przyjętych przez nie dowodów w formie pisemnych oświadczeń. W swojej argumentacji pełnomocnik odmawiając waloru dowodowego złożonym w sprawie, w trybie art. 155 O.p. oświadczeniom, wskazuje, że trudno dać wiarę dowodowi, jeśli nie został on przeprowadzony pod rygorem odpowiedzialności karnej osoby składającej takie oświadczenie. Jednocześnie skarżący nie wskazuje żadnej argumentacji, dlaczego według niego złożone oświadczenia zawierają informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym. Tym samym, skoro dowody z tych oświadczeń nie zostały przez skarżącego w żaden sposób podważone co do ich wartości merytorycznej, niezasadnym stają się dalsze jego twierdzenia, iż organy dały tym dowodom bezzasadnie wiarę. W realiach tej sprawy nie sposób zatem uznać za uzasadnione te zarzuty skargi, które odnoszą się do zasad postępowania podatkowego jak i zasad gromadzenia i oceniania materiału dowodowego. Zasadnie zatem organy przyjęły, że skarżący podejmując czynności polegające na odpłatnym organizowaniu zatrudnienia osobom poszukującym pracy w charakterze opiekuna osób starszych w [...] prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona przez skarżącego w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008-2012) i zorganizowany (wyszukiwanie klientów za pośrednictwem ogłoszeń zamieszczanych m. in. w prasie i Internecie), natomiast o zarobkowym charakterze tej działalności świadczy odpłatność świadczonych usług w całym okresie jej prowadzenia wielokrotnie i w sposób częstotliwy. Dokonywane przez skarżącego czynności odpowiadają niewątpliwie cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych, wymienionym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ramach bowiem prowadzonej działalności skarżący pobierał opłaty od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie pracy za granicą, a przychody osiągnięte z tego tytułu organ zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zauważyć należy, że w skardze nie było kwestionowane to, że skarżący dokonywał czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych. Podważano natomiast możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu wskazując, że wykonywane przez podatnika czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem osiągnięte przychody podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stanowisko swoje pełnomocnik oparł na stwierdzeniu, że z perspektywy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, wykonywane przez podatnika czynności należy zakwalifikować jako świadczenie usług pośrednictwa pracy, a prowadzenie działalności w tym zakresie jest ściśle regulowane przepisami u.p.z.i.r.p., przy czym wymogów wynikających z tej ustawy skarżący nie spełnił. Świadczył on bowiem usługi pośrednictwa pracy wbrew przepisom ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (nie prowadził agencji zatrudnienia i nie uzyskał wpisu do właściwego rejestru), za co pobierał też niedozwolone w świetle tej ustawy opłaty, co stanowi czyn zabroniony (wykroczenie) z art. 121 u.p.z.i.r.p., jak również pociąga za sobą skutek w postaci nieważności czynności prawnej, w wyniku której podatnik uzyskał przychód, a to zdaniem pełnomocnika przesądza, że świadczone przez skarżącego usługi nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego kwestionuje również ustalenia organu odnośnie kosztów uzyskania przychodu, jednakże rozpatrzenie tego zarzutu poprzedzać musi ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym doszło do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego. Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, bowiem przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu opłat pobieranych od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie pracy w charakterze opiekuna osób starszych za granicą, nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przeciwna argumentacja skarżącego nie znajduje dostatecznego oparcia w prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w analizowanej sprawie. Do rozstrzygnięcia pozostała zatem kwestia, czy wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych za granicą, poza reżimem ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, może skutkować uznaniem, że nie mogą być one przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym celu należy odwołać się do przepisów powołanej ustawy o promocji zatrudnienia. Ustawa ta stanowi, że agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego i/lub pracy tymczasowej (art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p.) oraz stanowi, że działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych obywateli polskich, doradztwa personalnego, poradnictwa zawodowego i pracy tymczasowej jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. wśród kategorii agencji zatrudnienia wyróżniano m.in. agencje pracy tymczasowej prowadzące usługi pracy tymczasowej oraz agencje pośrednictwa pracy zajmujące się pośrednictwem pracy obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych. Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 1 tej ustawy, pośrednictwo pracy polega w szczególności na: 1) udzielaniu pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych; 2) pozyskiwaniu ofert pracy; 2a) upowszechnianiu ofert pracy, w tym przez przekazywanie ofert pracy do internetowej bazy ofert pracy udostępnianej przez ministra właściwego do spraw pracy; 3) udzielaniu pracodawcom informacji o kandydatach do pracy, w związku ze zgłoszoną ofertą pracy; 4) informowaniu bezrobotnych i poszukujących pracy oraz pracodawców o aktualnej sytuacji i przewidywanych zmianach na lokalnym rynku pracy; 5) inicjowaniu i organizowaniu kontaktów bezrobotnych i poszukujących pracy z pracodawcami; 6) współdziałaniu powiatowych urzędów pracy w zakresie wymiany informacji o możliwościach uzyskania zatrudnienia i szkolenia na terenie ich działania; 7) informowaniu bezrobotnych o przysługujących im prawach i obowiązkach. Natomiast w art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. postanowiono, że podejmowanie pracy za granicą następuje w drodze bezpośrednich uzgodnień dokonywanych przez osoby podejmujące pracę z pracodawcami zagranicznymi lub za pośrednictwem publicznych służb zatrudnienia, a także agencji zatrudnienia świadczących usługi, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1. W ust. 2 i 3 tego artykułu ustawodawca określił tryb postępowania w przypadku, gdy podmiotem pośredniczącym w kierowaniu do pracy za granicą jest agencja zatrudnienia. Odbywać się to powinno na podstawie pisemnej umowy zawieranej przez te agencje z osobami kierowanymi. Przepis art. 85 ust. 2 u.p.z.i.r.p. zawiera przykładową treść takiej umowy. Agencja zatrudnienia ma ponadto obowiązek zawarcia pisemnej umowy z pracodawcą zagranicznym, do którego zamierza kierować osoby do pracy za granicą. Przepis ust. 3 zawiera minimalny katalog elementów, które składać się powinny na treść takiej umowy. W świetle tej ustawy niedozwolone jest pobieranie przez agencje zatrudnienia od osób poszukujących pracy kwot innych niż wynikające z faktycznie poniesionych przez agencje kosztów związanych ze skierowaniem do pracy za granicą (art. 19d). Zaś nieprzestrzeganie warunków prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa pracy (w tym prowadzenie agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru, czy pobieranie przez agencje zatrudnienia dodatkowych opłat innych niż wymienione w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p.) stanowi wykroczenie stypizowane w art. 121 u.p.z.i.r.p. Z powyższych przepisów, a zwłaszcza z ust. 1 art. 85 u.p.z.i.r.p., jednoznacznie wynika możliwość nawiązywania stosunków pracy przez osoby podejmujące pracę z pracodawcami zagranicznymi bez pośrednictwa agencji zatrudnienia lub publicznych służb zatrudnienia, tj. w drodze bezpośrednich uzgodnień. W tym zatem zakresie, zdaniem Sądu, nie jest wykluczona, na zasadzie dobrowolnych uzgodnień i ryzyka każdej ze stron, możliwość świadczenia - w ramach umowy cywilnoprawnej - usług polegających na pośrednictwie w uzyskaniu zatrudnienia u pracodawców zagranicznych. Usługi pośrednictwa świadczone przez agencje zatrudnienia dają oczywiście większe gwarancje i szeroki zakres zabezpieczeń osobom poszukującym zatrudnienia, co nie oznacza, że jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem nawiązania stosunku pracy u pracodawcy zagranicznego jest wyłącznie korzystanie z pośrednictwa agencji zatrudnienia (lub publicznych służb zatrudnienia). Przeczy temu treść art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. Zatem usługi świadczone przez skarżącego w zakresie wyszukiwania miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...] również mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym aspekcie pełnomocnik skarżącego podnosi jednak, że fakt, iż skarżący pobierał wynagrodzenie za wyszukiwanie miejsc pracy, czego przepisy u.p.z.i.r.p. zabraniają, skutkuje nieważnością tej czynności prawnej, a w konsekwencji wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu odpłatność świadczonych przez skarżącego usług, biorąc pod uwagę warunki w jakich działał, a w szczególności to, że nie prowadził agencji zatrudnienia w znaczeniu wynikającym z u.p.z.i.r.p. i nie uzyskał wpisu do stosownego rejestru, nie przekreśla możliwości opodatkowania takich przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przepisy zakazujące pobierania opłat innych, niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. skierowane są do legalnie działających podmiotów tj. agencji zatrudnienia wpisanych do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Wprost świadczy o tym treść przepisu art. 19 d u.p.z.i.r.p.: "Agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych, niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7". Potwierdza to również przepis art. 121 ust. 2 u.p.z.i.r.p. stanowiąc, że "kto, prowadząc agencję zatrudnienia, pobiera od osoby, dla której poszukuje zatrudnienia, innej pracy zarobkowej lub której udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, dodatkowe opłaty inne niż wymienione w art. 85 ust. 2 pkt 7, podlega karze grzywny nie niższej niż 3.000 zł". Podmiotem wykroczenia stypizowanego w tym przepisie jest więc tylko i wyłącznie przedsiębiorca prowadzący agencję zatrudnienia, wpisaną do rejestru (wykroczenie indywidualne). Przedmiotem ochrony wynikającym z art. 121 u.p.z.i.r.p. jest zagwarantowanie porządku w zakresie funkcjonowania agencji zatrudnienia (por. W. Kotowski, B. Kurzępa, Komentarz do art. 121 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Wykroczenia pozakodeksowe. Komentarz, LexisNexis, 2008). Zdaniem Sądu, powołane przez pełnomocnika skarżącego przepisy zakazujące pobierania za usługi pośrednictwa pracy opłat innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. mają zagwarantować przestrzeganie odpowiednich standardów przez legalnie działające agencje zatrudnienia, wpisane do rejestru, i jednocześnie mają służyć ochronie osób poszukujących zatrudnienia za pośrednictwem tych agencji. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do sytuacji, gdy usługi zbliżone do pośrednictwa pracy (skarżący bowiem nie realizował świadczonych usług w sposób w pełni odpowiadający działalności legalnie funkcjonujących agencji zatrudnienia, m.in. nie zawarł pisemnej umowy z osobami kierowanymi do pracy jak i z pracodawcą zagranicznym o ściśle oznaczonej treści, m.in. wskazującej na wysokość wynagrodzenia, zakres świadczeń socjalnych, odpowiedzialność cywilną i inne, do czego zobowiązuje ww. przepis art. 85 ust. 2 i 3 u.p.z.i.r.p., nie świadczył kompleksowych usług charakterystycznych dla agencji zatrudnienia; nie zajmował się organizowaniem dojazdu i powrotu do miejsca pracy czy też tłumaczeniem wymaganych dokumentów) świadczy podmiot działający bez uzyskania stosowanego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, a osoba poszukująca zatrudnienia na własne ryzyko decyduje się korzystać z usług tak funkcjonującego podmiotu. Działanie skarżącego, polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych za granicą, w sytuacji, gdy nie był on przedsiębiorcą prowadzącym agencję zatrudnienia nie wypełnia znamion wykroczenia stypizowanego w art. 121 ust. 2 u.p.z.i.r.p. Nie można zatem uznać, by przychód skarżącego powstał w wyniku czynu zabronionego. Odpłatność świadczonych przez skarżącego usług, w warunkach w jakich on działał, nie świadczy również o naruszeniu przepisów art. 19d u.p.z.i.r.p. Natomiast sam brak uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia nie przekreśla możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Potwierdza to wciąż aktualna uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. (sygn. akt VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), z której wynika, że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2004 r. (sygn. akt III SA 1196/2002, niepubl.), uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach bezprawia administracyjnego, np. bez uzyskania wymaganej koncesji, nie skutkuje uznaniem przychodów z tej działalności za przychody, do których na podstawie powołanego przepisu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie ewentualna nieważność czynności prawnej, w wyniku której skarżący osiągał przychody nie oznacza automatycznie, że przychody te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie podatkowej, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika następująca generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2283/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Ustawodawca przewidział wyłączenia określonego rodzaju dochodów z zakresu działania ustawy, które najczęściej związane są z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną albo też powodowane jest tym, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Będą to takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. (por. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2015, wyd. V). Tym samym nawet nieważna, na gruncie obrotu cywilnoprawnego, czynność prawna, np. umowa najmu, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Jeśli powstał przychód, konieczne jest określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Jak już wyżej wskazano, nie może budzić wątpliwości, że usługi polegające na wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia za granicą mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego i nie stanowią one czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (co wynika z u.p.z.i.r.p.). Natomiast okoliczność, że skarżący świadczył odpłatnie przedmiotowe usługi bez uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, nawet jeżeli mogłoby stanowić to podstawę do stwierdzenia nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, w ocenie Sądu, nie prowadzi do wyłączenia osiągniętych w ten sposób przychodów z opodatkowania. Zauważyć należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. abstrahuje od samej nieważności umowy jak i przyczyn nieważności określonych w art. 58 K.c. Przepis ten nie dokonuje wyłączenia z podlegania tej ustawie przychodów wynikających z nieważnych umów, z czego płynie wniosek, że przychody te zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przyczyną nieważności umowy jest sprzeczne z prawami przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej .....). Żadna z powyższych okoliczności w tej sprawie nie zachodzi. Nie można bowiem uznać, by czynności dokonywane przez podatnika były sprzeczne z prawami przyrody, czy też naruszały normy bezwzględnie obowiązujące, bowiem skarżący nie prowadził agencji zatrudnienia i nie jest adresatem normy wyrażonej w przepisie art. 19d u.p.z.i.r.p. (agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7.). Nie można również mówić o naruszeniu zasad współżycia społecznego, w sytuacji, gdy obie strony dobrowolnie zawiązały stosunek prawny, który co istotne, nie miał na celu, niezależnie od dalszego przebiegu samej jego realizacji, rażącego pokrzywdzenia żadnej ze stron. W ocenie Sądu okoliczność, że skarżący świadcząc przedmiotowe usługi działał poza reżimem ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie wyklucza, że dokonywane czynności były prawnie skuteczne i w konsekwencji spowodowały powstanie obowiązku podatkowego. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że uchwała Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 9 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, na którą powołuje się pełnomocnik strony, zapadła w innym stanie faktycznym (dotyczy umowy zawartej pomiędzy osobą fizyczną a jednostką organizacyjną niemającą uprawnień do prowadzenia pośrednictwa pracy) i prawnym niż w niniejszej sprawie, odnosi się bowiem do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 grudnia 1989 r. o zatrudnieniu (Dz. U. nr 75, poz. 446), gdzie w art. 20 ust. 4 ustawodawca zawarł zakaz prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej. Natomiast żaden przepis obecnie obowiązującej ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie wskazuje, że prowadzenie tego typu usług jest zabronione przez prawo. Uznać zatem należy, że usługi świadczone przez skarżącego mogą stanowić przedmiot opodatkowania i nie podlegają wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo zatem przyjął też, że skarżący prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie zadeklarował do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, co dawało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ był uprawniony w myśl art. 23 § 1 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również została należycie wyjaśniona. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 O.p. oraz szczegółowo uzasadniły wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o posiadane dokumenty (tj. wyciągi z rachunku bankowego strony, informacje dotyczące przekazów pocztowych) oraz oświadczenia i zeznania świadków, którzy potwierdzili, że w 2011 r. korzystali z usług świadczonych przez skarżącego, dokonując w zamian wpłat określonych środków pieniężnych. Organ prawidłowo zakwalifikował do kosztów podatkowych badanego okresu wydatki poniesione na opłaty bankowe w kwocie 261,00 zł i usługi telefoniczne w łącznej wysokości 2.770,11 zł, których poniesienie i wysokość została udokumentowana. Sąd nie podziela w tej kwestii zarzutów skargi, że organy miały obowiązek oszacowania innych kosztów ogłoszeń w prasie, Internecie, radiu, czy kosztów paliwa). Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podstawą bowiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest odpowiednie jego udokumentowanie dowodem zawierającym m.in. określenie stron operacji gospodarczej oraz wykazanie istnienia związku przyczynowego z przychodem, czego w niniejszej sprawie nie wykazano. Rację zatem należy przyznać organom, że wobec oświadczenia pełnomocnika złożonego w trakcie kontroli podatkowej, iż podatnik nie posiada innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów w okresie świadczenia usług, nie można było uwzględnić jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie ogłoszeń i dojazdów do klientów. Działanie takie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasad szacowania dochodu opisanych w art. 23 O.p. i nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 O.p.). Wyjaśnić należy, że zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pogląd taki jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, (przykładowo wyroki NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11, z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela. Wskazać również należy, że działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została, zdaniem Sądu w pełni zrealizowana. Uznać zatem należy, że organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i w oparciu o prawidłowe ustalenia, przy uwzględnieniu rozliczenia skarżącego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 6.769,00 zł. Końcowo, odnosząc się do zarzutu strony, związanego z kwestią zaliczenia do przychodów podatkowych wartości przelewów walutowych bez uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie stwierdzić należy, że wprawdzie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak słusznie wskazano w doktrynie, że w postępowaniu podatkowym przeważająca ilość dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego, w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję (P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 187, opubl. w LEX). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, sam powinien ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że wobec zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 24 marca 2016 r. stanowiska organu I instancji, zwłaszcza w zakresie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, obowiązkiem organu I instancji było uzupełnienie materiału dowodowego. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, wykonując zalecenia organu odwoławczego z należytą starannością przeprowadził wskazane przez organ dowody. Natomiast to, że w sposób jednoznaczny nie udało się wyjaśnić charakteru spornych przelewów walutowych nie stanowi o niewłaściwym działaniu lub też zaniechaniu organu podatkowego I instancji. W niniejszej sprawie zarówno skarżący jak i występująca w charakterze uczestnika postępowania małżonka skarżącego w istocie nie współpracowali z organem podatkowym, dążąc do wyjawienia pochodzenia środków, które wpływały na rachunek walutowy skarżącego. Pomimo wezwania organu I instancji z dnia 10 czerwca 2016 r. skarżący odmówił zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Analogiczna sytuacja wystąpiła także w odniesieniu do małżonki skarżącego, która nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze świadka. Skarżący nie udzielił również upoważnienia bez którego A nie mógł udostępnić szczegółowych danych osób dokonujących powyższych przelewów i ustalenia ich tytułu. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, że pomimo, iż nie doszło do przesłuchania wszystkich świadków w sprawie, ocena charakteru wpłat dokonanych na rzecz skarżącego, oparta na tytułach przekazów pocztowych, przelewów bankowych i oświadczeniach osób ich dokonujących stanowią pełnoprawny i wystarczający dowód potwierdzający uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej. Nie negując więc podniesionej w skardze argumentacji, że brak wyrażenia przez skarżącego zgody na przesłuchanie w charakterze strony oraz odmowa upoważnienia banku do przekazania informacji organowi stanowiła wyraz skorzystania przez z przewidzianych prawem uprawnień – trzeba jednak pamiętać, że w świetle wskazanej wyżej zasady współdziałania, jeśli podatnik tego obowiązku nie podejmuje to musi się on również liczyć z konsekwencjami nieuwzględnienia przez organy podnoszonych przez niego okoliczności, o których wiedzę ma on sam. W rezultacie stwierdzić należy, że prezentując bierną postawę w toku postępowania, skarżący nie może obecnie przerzucać na organy odpowiedzialności za przyjęcie niekorzystnego dla niego stanowiska co do charakteru spornych przelewów walutowych. Wbrew więc podniesionym w skardze zarzutom, dokonaną na tym tle ocenę organów Sąd uznaje za prawidłową i spełniającą wymogi art. 191 O.p., jako że jest ona zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna niż prezentowana przez skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 O.p. tym bardziej, że w toku postępowania nie przedłożył ona żadnych wiarygodnych materialnych dowodów zaprzeczających przyjętym przez organy wnioskom. Reasumując Sąd stwierdza, że ustalenia organu w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jej przychodów i kosztów ich uzyskania odpowiadają prawu, a tym samym nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.