II FSK 205/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 466/18 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na uchwałę Rady Miejskiej w L. z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 466/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku rozpoznania skargi Prokuratora Okręgowego w B. (dalej: Prokurator) stwierdził nieważność uchwały Rady Miejskiej w L. (dalej: organ) z 9 listopada 2016 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części obejmującej postanowienie załączników nr 1 rubryka H oraz nr 2 rubryka I w zakresie zapisu "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością.". 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) polegające na błędnej wykładni art. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm., dalej: u.s.g.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm., dalej: u.p.r.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm., dalej: u.p.l.) poprzez uznanie, iż organ podjął uchwałę w części z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na błędnej interpretacji treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." w załącznikach nr 1 rubryka H i nr 2 rubryka I, oraz w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te są wypełniane pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej lub mogą stanowić element sporu w przedmiocie takiej odpowiedzialności. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego temuż prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Powyższa regulacja oznacza w istocie, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które legło u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego i procesowego, było ustalenie, czy skarżący kasacyjnie podjął uchwałę w części z przekroczeniem upoważnienia ustawowego poprzez zamieszczenie w formularzach przeznaczonych dla podatników oświadczenia o wiedzy tychże w przedmiocie przepisów kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Na wstępie niniejszym wywodów należy wskazać, iż problematyka prawna stanowiąca punkt rozważań w rozpoznawanej sprawie była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 3355/15 i II FSK 3406/15; z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 868/18, z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3453/17; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/18; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17. Należy przy tym jednocześnie zauważyć, iż kierunek rzeczonych rozstrzygnięć nie był dotychczas jednolity. W grupie orzeczeń, do których należą w szczególności wyroki wydane w sprawach przytoczonych na wstępie, podkreślano, iż sygnalizowany problem dodatkowych oświadczeń przewidzianych w tego typu formularzach dotyczy bardziej ich strony semantycznej bądź redakcyjnej, aniżeli zgodności aktów prawa miejscowego z prawem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie tym wskazywano, iż co najwyżej możliwym pozostaje uznanie jakoby dopuszczono się w tym względzie pewnego mało znaczącego uchybienia redakcyjnego, stanowiącego co najwyżej nieistotne naruszenie przepisów ustaw samorządowych, albowiem takowe oświadczenia nie stwarzają zagrożenia dla interesów i praw jednostek je składających, wszakże nie nakładają na ich adresatów jakichkolwiek negatywnych skutków ani dodatkowych obowiązków. Podkreślano przy tym, iż oświadczenia zawarte w formularzach o treści podobnej lub tożsamej do oświadczeń stosowanych w niniejszej sprawie winno się traktować jako mające jedynie charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot je składający szczególnej uwagi i dbałości o prawidłowe, rzetelne wypełnienie określonych informacji. Odmienne stanowisko od powyższego zaprezentowano tymczasem w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17, w którym zwrócono uwagę, iż wykładnia językowa regulacji prawnych zawartych w art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. prowadzi do wniosku, iż przepisy te w swej treści nie stwarzają prawa do stanowienia w uchwale podatkowej obowiązku zamieszczania tego rodzaju i treści sformułowań. Podkreślono przy tym, iż analizowane oświadczenie zawarte w formularzu podatkowym nie stanowiło ustanowienia podatku ani opłaty, również nie można uznać tego za dane w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Skład orzekający w rzeczonej sprawie zwrócił uwagę na regulację prawnokarną w zakresie odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, do której na mocy art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 z późn. zm., dalej: k.k.) znajduje zastosowanie regulacja dotycząca odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań (art. 233 § 1-3 i § 5 k.k.), zaznaczając przy tym wyraźnie, iż rzeczone przepisy znajdują zastosowanie do oświadczeń składanych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Powyższe uwagi posłużyły Naczelnego Sądowi Administracyjnemu do sformułowania konkluzji, iż upoważnienia takowego nie może kreować akt rangi podustawowej, zaś rada gminy stanowiąca akty prawa miejscowego - niewątpliwie o randze podustawowej - przyp. NSA - nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia. Odnosząc się do przedstawionej kontrowersji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni przychyla się do zapatrywań prawnych zaprezentowanych w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17, wywody tamże podniesione uznając za własne i czyniąc je niemal dosłownie zasadniczym trzonem argumentacji prawnej prezentowanej poniżej. Należy wyraźnie wskazać, iż zarówno regulacja zawarta w ustawie o samorządzie gminnym (art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1), jak również przepisy zawarte w poszczególnych ustawach prawa podatkowego materialnego (art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l.), nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Skądinąd należy przy tym zwrócić uwagę na warstwę semantyczną i interpretację treści oświadczenia w przedstawionym kształcie, którego analiza nie wyklucza ryzyka, iż podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzałoby nieprawdę. Podatnik wszakże nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony - co w realiach rozpoznawanej sprawie nie wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach, postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. W tym względzie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za wadliwe stwierdzenie jakoby zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko "mało znaczące uchybienie" bądź "niezręczność językową" uchwały, wszakże złożenie tegoż oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego. Oświadczenie o treści prezentowanej w uchylanej uchwale nie tylko informuje o regulacji prawnej, ale jednocześnie ma wydźwięk sugerujący, niejako podprogowo informujący o potencjalnym ryzyku ponoszenia odpowiedzialności karnej, przy jednoczesnym braku skonkretyzowania tychże przepisów, nie wspominając nawet o przytoczeniu ich pełnego brzmienia. Z uwagi na konieczność zachowania określonego ładu prawnego niemożliwym byłoby pozostawienie w obrocie prawnym aktu prawa miejscowego o treści częściowo nieznajdującej oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, toteż wyrok sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowy, zaś argumentację skarżącego kasacyjnie za chybioną, niemogącą wywołać zamierzonego skutku. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.