II FSK 403/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Siedlcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2302/16 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Siedlcach na uchwałę Rady Gminy Kotuń z dnia 30 grudnia 2002 r. nr III/22/02 w przedmiocie skargi na uchwałę rady gminy w sprawie wzoru deklaracji na podatek leśny oraz informacji o lasach oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2302/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w Siedlcach na uchwałę Rady Gminy w Kotuniu z dnia 30 grudnia 2002 r. nr III/22/02 w sprawie wzoru deklaracji na podatek leśny oraz informacji o lasach. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Prokurator Okręgowy w Siedlcach zaskarżył w części ww. uchwałę, zarzucając rażące naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), poprzez zawarcie bez podstawy prawnej we wzorze: – deklaracji na podatek leśny (DL-1), stanowiącym załącznik do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", – informacji w sprawie podatku leśnego (IL-1), stanowiącym załącznik do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", oświadczenia o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" i wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej wskazanych oświadczeń. Prokurator podniósł, że zawarte sformułowanie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, ponieważ przepisy powołane jako podstawa prawna uchwały nie dają organowi uprawnienia do nakładania obowiązku składania oświadczenia z takim pouczeniem. W odpowiedzi na skargę, Rada Gminy w Kotuniu uznała skargę za zasadną. Uzasadniając wyrok oddalający skargę, sąd pierwszej instancji stwierdził, że - stosownie do art. 147 §1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6 p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały one wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa, może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności. Takim przepisem jest art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Nadto, sąd ten wskazał, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym nieważność powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. "Istotność" należy do grupy pojęć niedookreślonych i o tym, czy doszło do istotnego lub nieistotnego naruszenia prawa, można orzec w konkretnych okolicznościach. Według sądu, z istotnym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne; jeżeli miałyby one zostać w widoczny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on istotne naruszenie prawa. Sąd przywołał i podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że oświadczenie zawarte w formularzu należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie. Problem dotyczy zatem bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego (wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 933/16 i sygn. akt II FSK 499/16). Taka kwalifikacja kwestionowanego oświadczenia nie powoduje zagrożenia interesów i praw jednostki, a więc można mówić jedynie o nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych, bądź o zwykłej niezręczności językowej prawodawcy. Oświadczenie w takim rozumieniu nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków na dany podmiot, chociaż w istocie jest elementem zbędnym. Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1219/17, w którym stwierdzono, że "złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego". Prokurator wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie przez organ władzy publicznej - Radę Gminy w Kotuniu - upoważnienia ustawowego do działania w granicach prawa, skonkretyzowanego w art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym wynikające z błędnej wykładni przepisów i, w konsekwencji - podjęcie uchwały zawierającej we wzorach formularza deklaracji na podatek leśny (DL-1) oraz informacji w sprawie podatku leśnego (IL-1), stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały, niedozwolone oświadczenie o odpowiedzialności karnej skarbowej składającego deklarację i informację podatkową; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że organ nie przekroczył kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 7, art. 94, art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym i, w konsekwencji - niezasadnym oddaleniu skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji treści oświadczenia zamieszczonego: - we wzorze deklaracji na podatek leśny (DL-1) w rubryce "H", - we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego (IL-1) w rubryce "G" i, w konsekwencji - nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te nie są wypełniane pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej. Prokurator wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Prokurator w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1219/17, stosownie do którego nie można zgodzić się z poglądami, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko mało znaczące uchybienie bądź niezręczność językową, skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną - według uchwalonego wzoru deklarację podatkową - może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii sposobu interpretacji wzoru oświadczenia określonego w zaskarżonej uchwale Rady Gminy w Kotuniu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela i przytacza niżej dominujące stanowisko wyrażone przez ten sąd w analogicznych sprawach (ostatnio w wyrokach z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3452/17 i sygn. akt II FSK 3453/17). Nie przychyla się natomiast do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1219/17, ponieważ nie zgadza się z zawartą tam tezą, że rada gminy nie może uchwalić, iż w formularzu deklaracji podatkowej znajdzie się pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszach oświadczeń. Treści kwestionowanego przez Prokuratora zapisu uchwały nie można bowiem uznać za pouczenie, a tylko za informację. Zawarte w skardze kasacyjnej uwagi co do intencji organu gminy należy uznać za zbyt daleko idące. Ustalenia w tym przedmiocie nie poddają się zobiektywizowanej ocenie i są one niczym innym, jak pochodną zabiegów interpretacyjnych. W skardze kasacyjnej mowa jest o nieprawidłowej bądź prawidłowej interpretacji odpowiedniego fragmentu uchwały, gdy tymczasem niezgodność (sprzeczność) tego aktu z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. W tej materii wystarczająco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyjaśniając w uzasadnieniu wyroku, że podziela stanowisko w zakresie tego, jak rozumieć należy wzór oświadczenia. Przyjął on, że oświadczenie zawarte w formularzu należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie. Kwalifikacja nadana przez sąd kwestionowanemu fragmentowi uchwały jest całkowicie jasna. Problem dotyczy więc bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. Jeśli zatem jego utrzymanie w porządku prawnym nie powoduje zagrożenia dla interesów i praw jednostki, a określony uszczerbek mogłaby wywołać jedynie nieprawidłowa - odmienna od przyjętej przez sąd - interpretacja odpowiedniego fragmentu uchwały, są pełne podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej prawodawcy. Zatem, racje ma sąd pierwszej instancji, że oświadczenie, chociaż w istocie jest elementem zbędnym, nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków oraz stanowi informację dla składającego stosowny dokument. Stąd też, zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nadto, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11), stąd też zarzut skargi kasacyjnej ujęty w pkt 2 tiret drugie także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji zastosował w sprawie przepis art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.