II FSK 132/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA B. Dauter, Sędzia NSA S. Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) M. Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3995/17 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., III SA/Wa 3995/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. S. (zwanego dalej zobowiązanym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd i instancji wynika, że zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 – zwanej dalej: u.o.a.) nakłada się na posiadaczy odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych jednoznaczny obowiązek rejestrowania używanych odbiorników oraz uiszczania opłaty abonamentowej począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano rejestracji odbiornika radiofonicznego lub telewizyjnego. Obowiązek uiszczania opłaty abonamentowej trwa do dnia poprzedzającego zgłoszenie wyrejestrowania lub do miesiąca, w którym dopełniono w placówce pocztowej formalności związanych ze zwolnieniem od opłat abonamentowych, bądź uzyskano zwolnienie z mocy prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 lutego 2016 r. wystawionego przez Pocztę Polską SA – Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej (zwanego dalej Pocztą albo wierzycielem) - wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego. Tytuł wykonawczy obejmował zaległości z tytułu opłaty abonamentowej RTV za okres od stycznia 2011 r. do października 2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 1.099,40 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 17 marca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. 3. W zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany podniósł nieistnienie zobowiązania z uwagi na fakt, że Poczta nie dopełniła obowiązku nadania posiadaczowi odbiornika RTV nowego numeru identyfikacyjnego i powiadomienia go o tym. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r. wierzyciel uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Jednocześnie wskazał, że zawiadomienie o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego abonenta (wraz ze spersonalizowanymi blankietami wpłat) - stanowiące dowód zarejestrowania odbiorników RTV i zastępujące dowód zarejestrowania w formie imiennej książeczki radiofonicznej - zostało skierowane do zobowiązanego w dniu 5 grudnia 2008 r. i nie odnotowano zwrotu wysłanej korespondencji. Wierzyciel nie uznając zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia podkreślił, że do zobowiązanego zostało skierowane w dniu 4 listopada 2015 r. upomnienie wzywające do zapłaty w terminie 7 dni zaległych opłat abonamentowych pod groźbą skierowania sprawy na drogę egzekucji administracyjnej. Przedmiotowe upomnienie uznano za doręczone, zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. 4. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty zobowiązanego za niezasadne. 5. Wskutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 6. W skardze zobowiązany zarzucił m.in. naruszenie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 25 września 2007 r. w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 187, poz. 1342 – zwanego dalej rozporządzeniem) - poprzez niedopełnienie obowiązku nadania posiadaczom odbiorników RTV nowego numeru identyfikacyjnego. Z tego wywiódł, że zobowiązanie nie istnieje w świetle przepisów prawa, a więc nie może być prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że po pierwsze stanowisko wierzyciela nie wiąże sądu. Po drugie zaś zwrócił uwagę, że kopia książeczki abonamentowej złożona przy piśmie wierzyciela z dnia 28 września 2017 r. nie stanowi dowodu zarejestrowania odbiornika na nazwisko zobowiązanego. Sąd I instancji wyjaśnił, że przy piśmie z dnia 28 września 2017 r. wierzyciel przesłał potwierdzoną kserokopię wniosku o rejestrację odbiornika radiofonicznego/telewizyjnego i kilka innych dokumentów. Zgodnie z treścią § 5 ust. 2 rozporządzenia - operator publiczny w terminie dwunastu miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia z urzędu nadaje posiadaczom imiennych książeczek, o których mowa w ust. 1, indywidualny numer identyfikacyjny. O nadaniu numeru operator publiczny powiadamia użytkownika, przesyłając zawiadomienie określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, z upływem ww. terminu, dotychczasowe dowody zarejestrowania odbiorników w formie imiennej książeczki opłaty abonamentowej przestawały stanowić dowód zarejestrowania odbiornika. Mając na uwadze, że rozporządzenie weszło w życie po upływie dwóch miesięcy od dnia jego ogłoszenia, co miało miejsce w dniu 12 października 2007 r., imienna książeczka abonamentowa stanowiła dowód zarejestrowania odbiornika na nazwisko zobowiązanego tylko do dnia 13 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią § 3 przedmiotowego rozporządzenia dowodem zarejestrowania odbiorników, z zastrzeżeniem § 5, jest: 1) wniosek o rejestrację odbiorników radiofonicznych lub telewizyjnych, o którym mowa w § 2 ust. 2, lub 2) zawiadomienie o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego użytkownikowi odbiorników radiofonicznych lub telewizyjnych, o którym mowa w § 2 ust. 4. W ocenie sądu I instancji, ponieważ obowiązek wnoszenia opłat został powiązany z obowiązkiem rejestracji – to rolą wierzyciela jest wykazanie tego faktu w sposób niebudzący wątpliwości. W niniejszej sprawie fakt ten nie został wykazany. Dla jego wykazania wierzyciel winien był przedstawić dowód zawiadomienia abonenta (zobowiązanego) o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego. Wierzyciel nie ma co prawda obowiązku wysyłania (nadawania) takiego zawiadomienia listem poleconym lub za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, ale powinien przedstawić jakikolwiek dowód nadania pisma, gdyż w przeciwnym razie nie można uznać, że je wysłano. Przy powołanym już piśmie z dnia 28 września 2017 r. wierzyciel złożył duplikat zawiadomienia o nadaniu indywidualnego numeru użytkownika odbiorników radiofonicznych/telewizyjnych z dnia 5 grudnia 2008 r., nie złożył jednak jakiegokolwiek dowodu wysłania tego pisma zobowiązanemu. Na związany z tym brak wykazania zarejestrowania odbiornika na nazwisko zobowiązanego wskazano w skardze. Sąd zatem za zasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Obowiązek ten jest ściśle związany z rejestracją odbiornika, a okoliczności tej w tym postępowaniu wierzyciel nie wykazał. Złożona przez wierzyciela kopia wniosku o rejestrację nie może stanowić dowodu rejestracji odbiornika na nazwisko zobowiązanego, bowiem pochodzi z lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, zaś w powołanym wyżej § 3 pkt 1 rozporządzenia, chodzi o "wnioski złożone w okresie obowiązywania tego rozporządzenia". Według sądu dla oceny zasadności skargi ma znaczenie jeszcze jedna okoliczność. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.)., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu takiego upomnienia może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § pkt 7 u.p.e.a.). W toku postępowania w sprawie nie zostało wykazane, aby upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zostało doręczone skarżącemu. 8. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 3 u.o.a. - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że obowiązek uiszczenia opłaty abonamentowej powstaje dopiero w momencie wysłania do abonenta zawiadomienia o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego, podczas gdy z treści tych przepisów nie wynika, aby zawiadomienie o nadaniu takiego numeru stanowiło warunek skuteczności dokonania nadania takiego numeru oraz powstania obowiązku abonamentowego oraz że konieczne jest legitymowanie się przez operatora pocztowego dowodem nadania takiej korespondencji; 2) art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z § 5 ust. 1 i ust. rozporządzenia - poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały faktu rejestracji abonenta, co powinno mieć miejsce poprzez przedstawienie dowodu zawiadomienia go o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego, podczas gdy zawiadomienie o nadaniu takiego numeru nie stanowiło warunku skuteczności takiej rejestracji, a więc organy nie musiały takiego dowodu gromadzić; 3) art. 15 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. - poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie mógł wydać swojego rozstrzygnięcia dopóki nie otrzymał od wierzyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru upomnienia z dnia 4 listopada 2015 r., podczas gdy wierzyciel wypowiedział się jednoznacznie w tym przedmiocie w swoim postanowieniu wierzycielskim, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był tym stanowiskiem związany; ewentualnie - gdyby sąd nie uwzględnił powyższych zarzutów: 4) art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 34 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia poczty uznającego wniesione zarzuty za nieuzasadnione, gdy ww. rozstrzygnięcie wiąże Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., a w ramach postępowania odwoławczego rozstrzygnięcie to nie może być uzupełnione ani zmienione przez organ nadzoru, dlatego też sąd uznając, że zasadny był zarzut nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym powinien w pierwszej kolejności uchylić postanowienie wierzycielskie, a w konsekwencji dopiero postanowienie organu egzekucyjnego i organu nadzoru, 5) art. 141 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organ II instancji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi takie wytyczne powinny zostać wskazane, co prowadzi do dezorientacji organu co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, - nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 9. Przede wszystkim nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej wiążące się ze skutkami braku dowodu nadania użytkownikowi odbiornika indywidualnego numeru identyfikacyjnego. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.a. za używanie odbiorników radiofonicznych oraz telewizyjnych pobiera się opłaty abonamentowe. Opłaty te są opłatami, o których mowa w art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, pozycja 749 z późn. zm.). Stosuje się więc do nich przepisy tej ustawy, z tym że zagadnienie terminu ich uiszczenia oraz naliczenia odsetek uregulowane jest wprost w art. 3 ust. 4 u. o. a. (kwestia pierwsza) oraz w art. 7 ust. 4 u.o.a. w zakresie odesłania do naliczania wysokości odsetek za zwłokę do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2010 r., K 24/08, OTK-A 2010, nr 3, pozycja 22), (kwestia druga). Przedawnienie zobowiązań z tytułu uiszczenia opłat także uregulowane jest w ustawie - Ordynacja podatkowa (art. 2 § 2 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. - zobacz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1019/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. I SA/Gl 490/18, Lex numer 2574183). Dalej podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.o.a. obowiązek uiszczania opłaty abonamentowej powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano rejestracji odbiornika radiofonicznego lub telewizyjnego. Oznacza to - w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 4 u.o.a. - że jest to opłata, w której zobowiązanie powstaje z mocy prawa w wysokości przez ustawę określonej. 10. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem istotnym były dwie kwestie. Pierwsza to wykładnia i w konsekwencji prawidłowe zastosowanie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, a w rezultacie zagadnienie istnienia obowiązku w opłacie abonamentowej za okres od stycznia 2011 roku do października 2015 roku w kwocie 1099,40 zł oraz wykładnia i zastosowanie art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. W kwestii pierwszej należy zauważyć, że sprawa dotyczy zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zagadnienie rejestracji odbiornika skarżącego należało rozpoznać na podstawie przepisów rozporządzenia. Odbiorniki te bowiem - zgodnie z § 2 ust. 1 tego aktu - podlegają zarejestrowaniu w terminie 14 dni od dnia wejścia w ich posiadanie, a ich rejestracji dokonuje operator publiczny (Poczta Polska S.A.). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 13 grudnia 2007 roku (§ 7). To oznacza. że mogło i powinno dotyczyć odbiorników używanych przed jego wejściem w życie. Stąd też w § 5 ust. 1 rozporządzenia postanowiono, że dotychczasowe dowody zarejestrowania odbiorników w formie imiennej książeczki opłat abonamentowej za używanie odbiorników stanowią dowód zarejestrowania odbiorników nie dłużej, niż przez okres 12 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia. Skoro ustawa o opłacie abonamentowej w art. 2 ust. 3 wiąże obowiązek powstania zobowiązania w tej opłacie z faktem rejestracji odbiornika i pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym tej rejestracji dokonano, to oznacza to – ni mniej, ni więcej - że po upływie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie przepisów rozporządzenia, książeczki te nie mogą stanowić dowodu zarejestrowanie odbiornika i tym samym dowodu powstawania zobowiązań w opłacie abonamentowej po upływie tego okresu. Dlatego też w § 5 ust. 2 rozporządzenia postanowiono, że operator publicznym w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia z urzędu nadaje posiadaczom imiennych książeczek, o których mowa w ust. 1 indywidualny numer identyfikacyjny. O nadaniu numeru operator publiczny powiadamia użytkownika (a więc zgodnie z § 2 rozporządzenia - osobę posiadającą odbiornik), przesyłając zawiadomienie określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Wedle zaś § 3 pkt 2 rozporządzenia dowodem zarejestrowania odbiorników jest zawiadomienie o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego użytkownikowi. Oznacza to, że materialnoprawnymi warunkami powstania zobowiązania w opłacie abonamentowej na podstawie art. 2 ust. 3 u.o.a. w związku z § 5 ust. 2 i § 3 pkt 2 rozporządzenia są: - nadanie użytkownikowi przez operatora publicznego w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie rozporządzenia indywidualnego numeru identyfikacyjnego oraz - powiadomienie tego użytkownika na druku określonym w załączniku do ustawy o opłatach abonamentowych. Przesłanki te warunkują więc istnienie obowiązku i tym samym stanowią o zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jest tak dlatego, że zobowiązanie w tej opłacie abonamentowej powstaje z mocy ustawy z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania, a zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia i uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania (art. 2 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 1 u.o.a. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Powyższe oznacza więc to, że albo brak nadania użytkownikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego z urzędu albo brak zawiadomienia użytkownika o tym nadaniu prowadzi do niepowstania zobowiązania w tej opłacie. Podkreślenia wymaga to, że ani przepisy ustawy o opłacie abonamentowej, ani przepisy rozporządzenia nie wartościują tych przesłanek powstania zobowiązania w tej opłacie, ani też nie wskazują, że należy je rozumieć inaczej. Zresztą nielogicznym, a nawet absurdalnym, byłoby interpretowanie powyższych przepisów w sposób odmienny, że tylko nadanie indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma znaczenie, a już zawiadomienie nie. Zatem warunki te jako warunki materialnoprawne powinny być w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego zbadane przez organ egzekucyjny w ramach podstawy zarzutu określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż warunkują one powstanie egzekwowanego obowiązku. Trafnie przy tym przyjął sąd pierwszej instancji, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest wprawdzie wiążące dla organu egzekucyjnego, ale nie wiąże ono co oczywiste sądu administracyjnego wyposażonego w przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA z dnia: 28 października 2008 roku, II FSK 1006/07, Lex nr 515958, z dnia 18 marca 2011 roku, II FSK 1904 na 09, Lex numer 992243). Skoro tak, to organ egzekucyjny powinien spełnienie tych warunków zbadać, gdyż jest to najwcześniejszy etap, w którym zobowiązany może ich istnienie zakwestionować. W związku z obowiązującą w postępowaniu egzekucyjnym zasadą niekonkurencyjności środków prawnych (zobacz wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 roku, II FSK 707/12, Lex nr 1466638; Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. D.R. Kijowski (praca zbiorowa), komentarz do art. 27 pkt 10.4 i do art. 33 punkt 2.12, 2.18; do art. 159 pkt 3.6 Lex(el 2015), zobowiązany nie mógłby więc podnosić go w ramach innych środków prawnych. 11. Zagadnieniem wykładni i stosowania § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. zajmowały się już składy Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę, nie podziela w pełni ich poglądów. Otóż w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 roku, II FSK 1588/16, CBOSA oraz z dnia 25 września 2018 roku, I GSK 1806/18, CBOSA, składy orzekające trafnie wywiodły, że przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia nie wymaga, by organ będący operatorem publicznym dla skutecznego nadania indywidualnego numeru identyfikacyjnego i tym samym zarejestrowanie odbiornika, dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru zawiadomienia. Jest to pogląd trafny, gdyż gdyby ustawodawca chciał ten warunek nadania zawiadomienia wzmocnić, to by to uczynił tak, jak to wskazał np. w przypadku doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 punkt 7). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 roku, II FSK 2731/17 CBOSA, wyrażono wprawdzie pogląd, że: "(...) obowiązek powiadomienia nie był równoznaczny z koniecznością posiadania dowodu doręczenia pisma stronie, albowiem ustawodawca nie uzależnił skuteczności nadania użytkownikowi odbiornika RTV numeru identyfikacyjnego od doręczenia zawiadomienia o jego nadaniu", ale przyjął – z czym nie można się zgodzić – że: "posiadanie zawiadomienie miało wobec tego charakter wyłącznie informacyjny, wtórny do samego nadania numeru identyfikacyjnego, która to czynność dokonywana była z urzędu". Sąd nie uwzględnił tego, że zdanie drugie ust. 2 § 5 rozporządzenia wprowadza w istocie koniunkcję między warunkiem powiadomienia o nadaniu numeru i przesłaniu zawiadomienia. Zatem skoro warunek nadania indywidualnego numeru identyfikacyjnego z urzędu został wprowadzony w zdaniu pierwszym ust. 2 § 5 rozporządzenia, to nie można przyjąć, by zawiadomienie miało mieć wyłącznie charakter informacyjny, a nie także materialnoprawny. Użytkownik dokonując wpłaty abonamentu powinien bowiem - po pierwsze - posłużyć się tym numerem identyfikacyjnym, a po drugie wiedzieć, że powstał u niego z mocy prawa obowiązek zapłaty abonamentu. Numer identyfikacyjny nie jest określony w przepisach prawa, ale jest nadany przez operatora publicznego. Żaden przepis prawa nie nakłada na użytkownika obowiązku ubiegania się o podanie mu numeru identyfikacyjnego. Zauważyć tu też trzeba, że brak zawiadomienia, a konkretnie dowodu jego nadania, może stanowić o niezapewnieniu zobowiązanemu minimalnej informacji prawnej wskazującej na fakt powstania zobowiązania w opłacie abonamentowej. Może bowiem prowadzić do sytuacji, że ten zobowiązany - nie znając numeru identyfikacyjnego - nie może należnej opłaty uiścić, narażając się za konsekwencje w postaci egzekucji. Taka wykładnia powyższych przepisów niewątpliwie byłaby sprzeczna z art. 6, art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Nie podziela także Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, poglądów zaprezentowanych w wyrokach NSA: z dnia 1 czerwca 2016 roku, II GSK 913/15, Lex numer 2141379 i z dnia 22 czerwca 2017 roku, II GSK 2262/15, CBOSA, albowiem składy w nich orzekające wprawdzie dostrzegły istnienie art. 2 ust. 1 i 3, art. 5 ust. 1 u.o.a. to jednak nie powiązały wynikających z nich warunków materialnoprawnych z warunkami określonymi w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Nie dostrzegły też skutków upływu terminu, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia i jego wpływu na istnienie zobowiązania w opłacie abonamentowej. 12. Zagadnienie obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia nie zostało w zaskarżonym wyroku wprawdzie szerzej uzasadnione, niemniej jednak rozstrzygnięcie w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Otóż, gdy zważyć, że w rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy Poczta wystawiła w dniu 15 lutego 2016 roku, to zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja należności abonamentowych mogła być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W chwili upływu terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (styczeń 2011 roku - październik 2015 roku) obowiązywały różne reżimy prawne w tym zakresie. Otóż w okresie do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 roku o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1289 z późn. zm.), a uwzględniając treść art. 127 tej ustawy, do 6 miesięcy od dnia jej wejścia w życie - to jest do dnia 21 maja 2014 roku - obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm. – zwanej dalej rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), które w § 13 w punkcie 2 wskazywało, że: "postępowanie egzekucyjne w administracji może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy (...) zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania (...). W rozpoznawanej sprawie dotyczyłoby to należności egzekwowanych za miesiące od stycznia 2011 roku do kwietnia 2014 roku, o ile oczywiście tytuły wykonawcze na nie byłyby wystawione najpóźniej do dnia 25 maja 2014 roku (zgodnie z art. 3 ust. 4 u.o.a. opłatę abonamentową uiszcza się z góry do dnia 25 dnia miesiąca, za który opłata jest należna). Oczywiście o ile należności te nie uległy przedawnieniu. Natomiast od dnia 22 maja 2014 roku do dnia 31 października 2014 roku nie obowiązywały w tym zakresie regulacje zwalniający wierzyciela od obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Oznacza to, że obowiązywał przepis art. 15 § 1 u.p.e.a. nakazujący jego doręczenie. Dopiero w dniu 30 października 2014 roku Minister Finansów wydał na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a. rozporządzenie w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131). Weszło ono w życie od dnia 1 listopada 2014 roku (§ 4), jednakże nie wprowadziło ono regulacji, która zwalniałaby wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia. Zatem za zobowiązania w opłatach abonamentowych powstałe za miesiące od maja 2014 r. do października 2015 r. należało zobowiązanemu doręczyć upomnienie i mieć dowód jego doręczenia ze skutkami określonymi w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Z tego też powodu nie do końca trafne jest odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., II GSK 1818/14, Lex nr 1986707, dotyczącego braku obowiązku wierzyciela doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż został on wydany w stanie prawnym obowiązującym na gruncie § 13 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jeżeli jednak przyjąć tak, jak w obowiązującym w tej sprawie stanie faktycznym, że tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 15 lutego 2016 roku i obejmował egzekucję należności, co do których w jednych przypadkach nie obowiązywał obowiązek doręczenia upomnienia, a w innych obowiązywał, to wierzyciel powinien był tę sytuację uwzględnić. 13. Reasumując, przyjąć należy, że sąd pierwszej instancji wprawdzie sporządził uzasadnienie, które nie w pełni realizowało wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a., to jednak wyraził trafne poglądy co do konsekwencji braku dowodu wysłania zawiadomienia, a także w części co do konsekwencji braku dowodu doręczenia upomnienia. Oznaczają one, że zarzuty zobowiązanego oparte o art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. były trafne. Powyższe oznacza konieczność przyjęcia powyższej wykładni art. 2 ust. 3, art. 3 ust. 4 u.o.a., § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, art. 21 § 1 pkt 1 ord.pod., § 13 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, ust. 15 § 1 u.p.e.a. i § 13 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wydania rozstrzygnięcia opartego na art. 59 u.p.e.a. (zob. wyroki WSA: z dnia 26 czerwca 2018 roku, I SA/Gl 100/18, Lex numer 2523737, z dnia 8 listopada 2018 roku, I SAB/Ol 4/17, Lex numer 2395558, z dnia 8 stycznia 2019 roku, III SA/WA 1278/18, Lex numer 2630224). 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a