I SA/Sz 473/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. S. złożył 12 marca 2018 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Opisując stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że wspólnie z żoną 11 lutego 2016 r. kupili mieszkanie we W., a 9 września 2016 r. Mieszkanie to, ze względu na niewielki metraż, postanowili sprzedać pod koniec 2017 r. i kupić większe. W dniu 2 grudnia 2017 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą ich do przeniesienia własności do 26 stycznia 2018 r., a stronę kupującą do wpłaty pozostałej kwoty do 31 stycznia 2018 r. Jednocześnie, 14 grudnia 2017 r. została zawarta przez wnioskodawcę i jego żonę przedwstępna umowa sprzedaży z deweloperem na zakup przez nich innego mieszkania z następującymi terminami: do 21 grudnia 2017 r. wpłacić mieli 10% ceny brutto, a do 14 lutego 2018 r. pozostałą cenę, czyli 90% brutto. Tuż przed podpisaniem przeniesienia własności z osobą kupującą mieszkanie, wnioskodawca dowiedział się, że kupujący nie może podpisać umowy i prosi o rozwiązanie umowy przedwstępnej oraz podpisanie nowej umowy przedwstępnej zobowiązującej kupującego do wpłaty zadatku w łącznej wysokości 95% ceny do 31 stycznia 2018 r. i do przeniesienia przez wnioskodawcę własności do 28 lutego 2018 r. Będąc w sytuacji bez wyjścia, ze względu na zobowiązania wnioskodawcy i żony, tzn. konieczność wpłaty 90% ceny brutto deweloperowi do 14 lutego 2018 r., zgodzono się na te warunki. W przeciwnym wypadku wnioskodawca straciłby połowę wpłaconej kwoty. Równocześnie wnioskodawca podjął starania, by uniknąć sytuacji, w której najpierw kupuje "nowe" mieszkanie, a później sprzedaje "stare", tj. wysyłał prośby do strony kupującej, by podpisać umowę sprzedaży 22 lutego 2018 r. Propozycja, żeby przeniesienie własności nastąpiło 22 lutego 2018 r., tzn. bezpośrednio przed umową przenoszącą własność "nowego" mieszkania wynikała z tego, iż uzyskano zgodę dewelopera na podpisanie przeniesienia własności z 16 lutego na 23 lutego 2018 r. Niestety, umowa przenosząca własność "starego" mieszkania została podpisana 28 lutego 2018 r. gdyż, jak się okazało w kancelarii notarialnej, kupujący to mieszkanie dopiero tego samego dnia sam sprzedał swoją nieruchomość. Podsumowując, wnioskodawca wskazał, iż pomimo tego, że starał się dochować należytej staranności, by najpierw sprzedać mieszkanie "stare", a potem kupić "nowe", nie udało się tego osiągnąć. Różnica wynosi pięć dni kalendarzowych (trzy dni robocze). Wnioskodawca wskazał także, że całość środków uzyskanych ze sprzedaży "starego" mieszkania przeznaczył na kupno "nowego". Mieszkanie "nowe" jest ponad dwukrotnie droższe od "starego". Na tle tak przedstawiono stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy ma prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy cały przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (w dniu 28 lutego 2018 r.) został przeznaczony na zakup nowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, lecz nabycie nowej nieruchomości nastąpiło kilka dni wcześniej (23 lutego 2018 r.)? Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu ulga mieszkaniowa, ponieważ całość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania "starego" przeznaczył na zakup "nowego" mieszkania i w związku z tym nie ma znaczenia to, że samo przeniesienie własności "starego" mieszkania nastąpiło trzy dni robocze po zakupie "nowego", bowiem liczy się przede wszystkim wydatkowanie całości przychodu, które nastąpiło na własne cele mieszkaniowe i zostało dokonane przed upływem wymaganego dwuletniego terminu, w którym nastąpiło zbycie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ powołał treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", i wskazał, że w ustawie podatkowej rozróżniono źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Według organu, w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości nabytej w 2016 r. została dokonana w lutym 2018 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - może jednak zostać objęty zwolnieniem od opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ wskazał, że zwrot: "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W tym przepisie ograniczeniem jest moment wydatkowania uzyskanego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. W ocenie organu interpretacyjnego, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podatnik powinien wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw na cele określone w art. 21 ust. 25u.p.d.o.f., w tym m.in. na nabycie mieszkania. Warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie mieszkania, jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości lub praw. Przy czym zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że nabycie "nowej" nieruchomości 23 lutego 2018 r., tj. przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia "starej" nieruchomości (28 lutego 2018 r.), nie spełnia wymogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tym samym nie daje możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych całości dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - niewłaściwą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, powinna przysługiwać mu ulga mieszkaniowa, gdyż całość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania "starego" przeznaczył na zakup "nowego" mieszkania i w związku z tym nie ma znaczenia to, że samo przeniesienie własności "starego" mieszkania nastąpiło trzy dni robocze po zakupie "nowego", bowiem liczy się przede wszystkim wydatkowanie całości przychodu, które nastąpiło na własne cele mieszkaniowe i zostało dokonane przed upływem wymaganego dwuletniego terminu, w którym nastąpiło zbycie. Na uzasadnienie swojego stanowiska, skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy - analizując przepisy u.p.d.o.f. - stwierdził, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno środki ze sprzedaży jak i samo nabycie nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony od opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie spełnił więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie "nowego" lokalu mieszkalnego nastąpiło przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia "starego" lokalu mieszkalnego. Według składu orzekającego w sprawie, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W sprawie niesporne jest, że wnioskodawca wspólnie z żoną kupili 11 lutego 2016 r. mieszkanie we W., a 2 grudnia 2017 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tego mieszkania, zobowiązującą ich do przeniesienia własności do 26 stycznia 2018 r., zaś stronę kupującą do wpłaty pozostałej kwoty do 31 stycznia 2018 r. Jednocześnie, 14 grudnia 2017 r. została zawarta przez wnioskodawcę i jego żonę, przedwstępna umowa sprzedaży z deweloperem na zakup przez nich mieszkania z następującymi terminami: do 21 grudnia 2017 r. wpłacić mieli 10% ceny brutto, a do 14 lutego 2018 r. pozostałą cenę, czyli 90% brutto. Wobec problemów, które pojawiły się po stronie kupującego poprzednie mieszkanie, wnioskodawca i jego żona rozwiązali umowę przedwstępną i podpisali nową umowę przedwstępną, zobowiązującą kupującego do wpłaty zadatku w łącznej wysokości 95% ceny do 31 stycznia 2018 r. i do przeniesienia przez wnioskodawcę własności do 28 lutego 2018 r. Wskutek ww. problemów, wnioskodawca i jego żona zmuszeni byli także dokonać wpłaty 90% ceny brutto na nowe mieszkanie deweloperowi do 14 lutego 2018 r. W przeciwnym wypadku, straciłby połowę wpłaconej kwoty. Mieszkanie to nabyli 28 lutego 2018 r., tj. pięć dni po sprzedaży poprzedniego. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że uzyskane ze sprzedaży starego lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały w wydatkowane na zapłatę za zakupiony nowy lokal mieszkalny i wydatek ten został w niewielkiej części poniesiony po formalnej (w formie aktu notarialnego) sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Wskazać także należy, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 wskazał, że: "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.". Wskazać także należy, że na tle wykładni tego przepisu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji, nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17). Zgodnie zaś z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16). Za bardziej przekonujący należy uznać drugi z wyrażonych poglądów Dokonując zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić – tak jak uczynił to organ podatkowy – że nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w sprawie. Z drugiej strony, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W ocenie sądu, z przywołanego przepisu nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest, aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nabytego lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należało przyjąć, że skarżący wypełnił wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, pomimo, że formalne nabycie nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed zbyciem starego lokalu. Niesporne bowiem jest, że zapłata za nowy lokal mieszkalny nastąpiła nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, a przychód uzyskany ze zbycia tego lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. A zatem, skoro z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały wydatkowane na zapłatę za nabycie kolejnego lokalu mieszkalnego i, choć wydatek ten został poniesiony po formalnej sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawca spełnił warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione od opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia poprzedniego lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia poprzedniego lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należało uznać, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W związku z tym, sąd – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.