I FSK 1777/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1596/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1596/15 oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015r., nr IPPP1/443-1474/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 22 grudnia 2014r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia rejestru ubezpieczonych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest podmiotem zajmującym się m.in. świadczeniem usług agenta transferowego dla funduszy inwestycyjnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza świadczyć na rzecz ubezpieczycieli (dalej również: "TU") odpłatną usługę prowadzenia rejestru ubezpieczonych. W ramach wskazanej usługi spółka będzie w szczególności: prowadzić rejestr ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy; prowadzić rejestr zawartych umów ubezpieczenia; udostępniać TU dane zgromadzone w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy; wysyłać uzgodnione z TU potwierdzenia i informacje do ubezpieczonych; zabezpieczać rejestr ubezpieczonych i rejestr umów ubezpieczenia; udostępniać TU do korzystania aplikacje komputerowe, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach. W związku z tak przedstawionym opisem spółka zapytała, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych stanowi usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług ? Zdaniem skarżącej przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych, jako usługa stanowiąca element zwolnionej usługi ubezpieczeniowej stanowiąca odrębną całość oraz właściwa i niezbędna do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej, stanowi usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.3 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe stwierdzając, że czynności wykonywane przez spółkę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów stwierdził, że wykonywane przez spółkę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez ubezpieczycieli działalność, sprowadzającą się de facto do zapewnienia obsługi księgowej i informatycznej. Jednak opisane czynności nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej. Prowadzenie i udostępnianie rejestrów nie ma związku wyłącznie z działalnością w zakresie ubezpieczeń, jest charakterystyczne dla wielu dziedzin gospodarczych, np. w działalności prowadzonej przez banki i inne instytucje finansowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust 13 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i w efekcie uznania, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie Interpretacji usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. 2) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c §1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zmodyfikowanie przez Ministra Finansów na potrzeby uzasadnienia interpretacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji po dokonaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stwierdził, że zasadnie Minister Finansów uznał, że opisane usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Dalej wskazał, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z podatku od towarów i usług będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie "niezbędny" oznacza coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że opisane we wniosku czynności, które w istocie mają charakter techniczny i sprowadzają się w dużej mierze do technicznej obróbki dokumentów ubezpieczeniowych za pomocą systemu do generowania i przetwarzania polis, nie są konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że bez tych usług niemożliwe byłoby świadczenie przez ubezpieczycieli usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej. Oferowane przez spółkę usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych mogą co najwyżej prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez ubezpieczycieli usług ubezpieczeniowych, ale nie stanowią czynności niezbędnej ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie podejścia prezentowanego przez spółkę byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie uznał też za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie prawa materialnego - naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i w efekcie uznania, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 146 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji podatkowej, pomimo, że organ dopuścił się w niej naruszenia przepisów postępowania oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze i mających istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia przepisów postępowania w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu interpretacji podatkowej, pomimo, że organ dopuścił się w niej naruszenia przepisów postępowania oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji usługa prowadzenia rejestru ubezpieczonych korzysta ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.3. Za trafne należy uznać zarzuty kasacyjne wywiedzione z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy podkreślić, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki: z 4 marca 2013r., I FSK 577/12; z 26 marca 2013r., I FSK 785/12; z 11 września 2013r., I FSK 1265/12; z 10 października 2013r., I FSK 1591/12; z 24 października 2013r., I FSK 1647/12; z 3 grudnia 2013r., I FSK 91/13; z 17 kwietnia 2014r., I FSK 746/13; z 16 stycznia 2014r., I FSK 218/13; czy z 21 maja 2014r., I FSK 824/13, I FSK 2270/15 (wszystkie orzeczenia opublikowane w bazie internetowej CBOSA: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidując zwolnienie z podatku od towarów i usług dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Przytoczone wyżej orzecznictwo zwracało uwagę na autonomiczność regulacji wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawy zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości stanowiska organu. Organ podatkowy, uznając bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. W ten sposób organ podatkowy dokonał w istocie wykładni tylko jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi implementację stosownego przepisu Dyrektywy 112. Argumentacja odnosi się zatem do innego stanu prawnego, niż będący przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzecznictwo TSUE nie dotyczyło bowiem stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego. Dokonując tego rodzaju wykładni organ podatkowy zawężył zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z 23 marca 2009r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), w którym NSA stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. 5.5. Biorąc powyższe pod uwagę, w kontrolowanej sprawie należało rozstrzygnąć, czy czynności opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w zakresie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym, czy są objęte zwolnieniem podatkowym. Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji czynności w postaci: • prowadzenia rejestru ubezpieczonych, w którym ewidencjonowane są składki i polisy; • prowadzenia rejestru zawartych umów ubezpieczenia; • udostępniania TU danych zgromadzone w rejestrach do bieżącej działalności ubezpieczeniowej TU np.: w celu; ustalania składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, w celu rozpatrywania roszczeń zgłaszanych przez ubezpieczonych w ramach udzielania ochrony, w celu wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów oraz w celach sprawozdawczych np. sporządzania wykazu szkód zgłoszonych do zakładu ubezpieczeń na dany dzień bilansowy; • wysyłania uzgodnionych z TU potwierdzeń i informacji do ubezpieczonych; • zabezpieczania rejestru ubezpieczonych i rejestru umów ubezpieczenia; • udostępniania TU do korzystania aplikacji komputerowych, za pomocą których zbierane będą dane uwzględniane w rejestrach - stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący odrębną całość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie tych czynności jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć je innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi te, wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość, a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). 5.6. Powyższe oznacza, że zaskarżony wyrok oraz wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna zostały wydane z naruszeniem art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego z obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.