I FSK 67/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 515/18 w sprawie ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 515/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Gminy T. (dalej Gmina), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem VAT a do jej zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. 2.2. Gmina podała, że w ramach jej struktury organizacyjnej działa Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego w oparciu o ustawę o finansach publicznych. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, przy czym podstawą prowadzonej gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych rozliczeń z budżetem Gminy. Gmina wyjaśniła, że za pośrednictwem Zakładu świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dale podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miasta i Gminy. 2. 3. Gmina podała następnie, że z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegające opodatkowaniu VAT – na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT - w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), Zakład zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. Kalkuluje go zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 w związku z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytania: 1. Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu – jeśli wartości te stanowią zapisy wyłącznie o charakterze rachunkowym, a nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych? 2. Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu, jako przychód wykonany, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uwzględniać wartości dotacji celowych i inwestycyjnych – jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej, w danych uzupełniających Rb-30s? 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 1 czerwca 2018 r., utrzymującym w mocy postanowienie z 30 kwietnia 2018 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że – w trybie przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – nie jest kompetentny do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie potwierdzenia, czy wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wartość dotacji celowych i inwestycyjnych, należy uznać – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – za przychody wykonane. W ocenie organu interpretacyjnego Gmina nie oczekuje stricte interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie potwierdzenia, czy wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również wartość dotacji celowych i inwestycyjnych stanowi przychody wykonane, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia i winne być ujmowane we wzorze określonym w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w procesie obliczania sposobu określenia proporcji Zakładu. Ze sformułowanych we wniosku pytań nie wynika o jakie konsekwencje podatkowe w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków pyta Gmina. Uniemożliwia to wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, gdyż nie mamy do czynienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. 2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie i odwołując się do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że wprawdzie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu powyższego przepisu, jednak w sytuacji, w której przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta Gmina w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o VAT. Rozporządzenie (§ 3 ust. 4 i § 2 pkt 11 ) wykonawcze wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Błędne były zatem – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – stanowisko organu interpretacyjnego, według którego stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie kształtuje praw i obowiązków Gminy, a tym samym, że wydanie takiej interpretacji nie spełniałoby funkcji ochronnej względem skarżącej. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia tych przepisów i uchylenia na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy zakres przedmiotowy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wątpliwości Gminy nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych, gdyż przepisy ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o rachunkowości nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania choć Sąd winien był skargę Gminy oddalić; 3.2.2. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na niezastosowaniu regulacji Ordynacji podatkowej i zobligowaniu organu podatkowego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy na skutek sądowej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego powinien był postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymać w mocy przez oddalenie skargi skarżącej. 3.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom naruszenia przepisów postępowania, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa. 4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.3. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Gmina dążyła do wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychody wykonane tego zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., należało traktować równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu jak i wartość dotacji celowych i inwestycyjnych jeśli wartości te nie wynikają z wykonywania planu finansowego Zakładu. Wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny przyjął, że postawione we wniosku pytania nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż dotyczyły przepisów innych niż podatkowe, tj. ustawy o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.4. Należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszono art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z przyjętej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów podatkowych" wynika, że są to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Natomiast "ustawami podatkowymi" są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). 4.5. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się w istocie wykładni § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., a w szczególności wyjaśnienia co wchodzi w skład "przychodów wykonanych zakładu budżetowego". Na tle przytoczonych wyżej definicji nie budzi wątpliwości, że przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przywołane rozporządzenie, w pkt § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego, przyjmuje wzór, w którym w mianowniku należy podać "przychody wykonane zakładu budżetowego", rozumiane jako "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", to jednak nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyjaśnienie czy do tych przychodów zaliczyć należy także "równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę", nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Ponieważ przyjęta w § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. definicja odwołuje się do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", stają się w tej części, z uwagi na cel i zakres regulacji rozporządzenia, elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy i ich wykładnia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponieważ obliczenie wartości prewspółczynnika ma na celu wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to przepisy § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika; prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się bowiem na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. 4.6. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszono art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych – na tle analogicznych, jak obecnie rozpoznawana sprawa – wyjaśniono, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 17/19 oraz z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19 i przywołane w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwo, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, organy podatkowe interpretując przepisy prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12 – CBOSA). 4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. Izabela Najda – Ossowska Ryszard Pęk Agnieszka Jakimowicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA ----------------------- 8