III SA/Wa 74/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (dalej też jako "Skarżąca" lub "I.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2017 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją, skierowaną do I. Sp. z o. o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej też jako "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2017 roku nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. określił I. Sp. z o. o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej – "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. oraz kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu NUCS wskazał, że wobec I. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (poprzednia nazwa "B.", dalej też jako "Spółka") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Spółka ta w kontrolowanym okresie dokonywała czynności opodatkowanych przede wszystkim w zakresie sprzedaży towarów, tj. telefonów komórkowych. Dostawy towaru dokonywane były na rzecz kontrahentów krajowych (opodatkowane stawką 23%) oraz na rzecz kontrahentów zagranicznych (opodatkowane stawką preferencyjną 0%). Według ustaleń organu pierwszej instancji zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT będących następnie przedmiotem WDT Strona dokonywała od dwóch podmiotów krajowych, tj.: G. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "G.") oraz K. (dalej jako "K."). Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia dokonane wobec K. oraz G., jak i pośrednich dostawców uzasadniają twierdzenie, że pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, co potwierdza dokumentacja transportowo-logistyczna oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw telefonów komórkowych, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, niezasadnie uznała kwotę podatku VAT, wykazaną na fakturach wystawionych przez swych dostawców, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą. Nadto NUCS wskazał, że wykazane na kwestionowanych fakturach towary były następnie sprzedawane bądź w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź na rzecz podmiotów polskich. W ocenie organu pierwszej instancji, w świetle przedstawionych ujawnionych w toku kontroli okoliczności faktycznych brak było także podstaw do uznania transakcji dokonanych przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania z tego tytułu. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2017 roku nr [...], wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że towary wskazane na fakturach wystawionych przez K. i G. rzeczywiście nabyła, jak również towary te zostały jej dostarczone przez przewoźnika z magazynów wykorzystywanych przez dostawców do jej magazynu. Za dostarczony towar dokonała zapłaty. Towar ten został także wprowadzony do jej magazynu i dopiero po dokonaniu weryfikacji telefonów nabytych od G. i K. następowała ich dalsza dostawa do odbiorcy. Zatem I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. posiadała formalne i fizyczne władztwo nad nabytymi towarami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2017 roku, podzielając ustalenia i wnioski w niej przedstawione. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. doręczona została pełnomocnikowi I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Skargę na powyższą decyzję DIAS złożyła I. Sp. z o. o. z siedzibą w W., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUCS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. I. wskazała, iż jest stroną postępowania z uwagi na dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1577, dalej jako "k.s.h.") przejęcie przez nią I. Sp. z o. o. Zdaniem Skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie przedstawił żadnych twierdzeń, dowodów, ani argumentów, które miałyby potwierdzać, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. i przez K. nie miały w rzeczywistości miejsca, czy miały charakter pozorny, czyli nie odzwierciedlający rzeczywistej działalności podmiotów gospodarczych. Jednocześnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawy telefonów komórkowych na rzecz I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. zostały w rzeczywistości dokonane, a dostawcami towaru w tych transakcjach byli kontrahenci. Skarżąca wskazała nadto, że ustalenie organu w zakresie braku biznesowego uzasadnienia transakcji jest oparte wyłącznie na dokonanej ex post analizie łańcuchów dostaw towarów, o których I. Sp. z o. o. z siedzibą w W., nie miała i nie mogła mieć wiedzy. W skardze podkreślono, że wniosek DIAS, iż szereg transakcji dotyczących towaru później nabytego przez I. Sp. z o. o. miał na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, został wysnuty bowiem po przeprowadzeniu licznych postępowań kontrolnych, jak podatkowych. Dotyczy on jednocześnie transakcji, w których ta spółka nie uczestniczyła a ich dokonanie nie stanowiło podstawy do skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wyżej wskazane twierdzenie DIAS pozostaje irrelewantne dla ustalenia rzeczywistego sensu ekonomicznego transakcji zawieranych pomiędzy I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. a K. i G. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy zaniechał wykazania, że w odniesieniu do tych konkretnych transakcji I. Sp. z o. o. nie dochowała należytej staranności W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych zasad, Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodu podniesionych w niej zarzutów. Otóż ze znajdującego się w aktach sądowych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 4260/17 (również ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wydanej wobec I. Sp. z o.o.), odpisu KRS spółki I. wynika, że w dniu 2 października 2017 r. dokonano wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu spółki I. (jako spółki przejmującej) ze spółką I. (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie na spółkę I. całego majątku spółki I. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Z kolei w myśl art. 493 § 2 k.s.h. połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Samo wykreślenie z kolei z rejestru spółki przejmowanej ma charakter jedynie deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 k.s.h.), natomiast skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 k.s.h.) – tak m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. VI SA/Wa 1322/17. Innymi słowy dzień wykreślenia jest immanentnie związany z dniem połączenia. Efektem wpisu połączenia jest bowiem wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. postanowienie SA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2013 r., I ACz 30/13, LEX nr 1280982). W myśl zaś art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jest to konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] października 2017 r. (doręczonej następnie pełnomocnikowi I. w dniu 8 listopada 2017 r.), spółka przejmująca, tj. I. od niemalże miesiąca była już następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I. I to właśnie na I., jako spółkę przejmującą, winny być od dnia połączenia wydane wszelkie decyzje administracyjne w postępowaniach administracyjnych lub podatkowych, w których stroną byłą spółka przejmowana I. W dniu 31 października 2017 r. w obrocie prawnym nie było już bowiem takiego podmiotu, jak I., która to spółka jest adresatem decyzji kontrolowanej przez Sąd. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I FSK 806/11, CBOSA: "To, iż dzień wykreślenia spółek jest nierozerwalnie związany z dniem połączenia, a efektem wpisu do rejestru połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych, powoduje, iż spółki przejmowane nie mogą od tego dnia nabywać już żadnych praw, ani obowiązków. Również zatem wszelakie dokumenty tak prywatne jak i urzędowe wystawione po tym dniu na spółki przejmowane de facto dotyczą podmiotów nie istniejących". W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji (tak WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, czy też z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16). Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych formułowane są przy tym dwa stanowiska odnośnie podstaw prawnych stwierdzenia nieważności decyzji w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, stwierdzenie nieważności decyzji następuje w takim przypadku w związku z zaistnieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej też jako "kpa") lub w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej "O.p."), zgodnie natomiast w drugim stanowiskiem – przesłanką jest skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 kpa lub art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Pierwsze stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Wa 982/10, Lex nr 751012. W wyroku tym Sąd stwierdzając nieważność decyzji wydanej na spółkę przejmowaną, odwołał się do dwóch wyroków NSA (z dnia 14 listopada 2001 r. sygn. I SA 2642/99, Lex nr 82653 oraz z dnia 17 grudnia 1998 r. sygn. IV SA 2272/97, CBOSA), które odnosiły się do wydania decyzji wobec osoby nieżyjącej. W wyrokach tych Sądy jednoznacznie przyjęły, iż przesłanka z art. 156 § 1 pkt 4 kpa, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie następuje w takiej sytuacji, że "osoba, do której skierowana została decyzja, istnieje", natomiast nie jest ona stroną w sprawie. Natomiast jeżeli decyzja skierowana została do podmiotu, który w momencie jej wydania nie istniał, wówczas nie mamy do czynienia z przesłanką z art. 156 § 1 pkt 4 kpa, ale z rażącym naruszeniem prawa, czyli przesłanką z art. 156 § 1 pkt 2 kpa (w przedmiotowej sprawie - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podobnie także stwierdził - odnośnie skierowania decyzji do osoby nieżyjącej - NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 1044/08 (wyrok WSA wskazywał w tym przypadku na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji). Z kolei drugie stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. VI SA/Wa 1322/17, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. I SA/Bk 100/07 oraz przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07. W ostatnim z przytoczonych powyżej wyroków NSA wskazał, iż: "Istota sporu sprowadza się do tego, czy decyzja skierowana do podmiotu nieistniejącego, spełnia przesłankę skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Otóż stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera oznaczenie strony. Kto jest stroną w postępowaniu podatkowym definiuje art. 133 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny ocenia decyzje według stanu z dnia ich wydania. Wykładnia logiczna tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie wydania, decyzja musi być skierowana do podmiotu określonego w art. 133 Ordynacji podatkowej. Wykładnia logiczna prowadzi także do wniosku, że skierowanie decyzji do każdego innego adresata, niż określony w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowi skierowanie tej decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba przypomnieć, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podmiot, do którego była ona adresowana nie istniał. Zatem decyzja, w dacie jej wydania, była adresowana do podmiotu nie istniejącego, czyli do podmiotu nie spełniającego przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Spełniona jest przeto przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spełnienie tej przesłanki ma charakter obiektywny. Bez znaczenia jest kwestia winy, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie 3 skargi kasacyjnej". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do pierwszego z przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji jest w tym przypadku przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nakazujący stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd przyjmuje zatem za własne przytoczone powyżej argumenty przemawiające za tym stanowiskiem. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że ewentualne przyjęcie za podstawę prawną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r., przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie wpływa w istocie na sedno rozstrzygnięcia. W obydwu bowiem przypadkach bezsprzecznie mamy do czynienia z podstawami do stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. Uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji następuje bowiem w przypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga jednocześnie wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605). Sąd nie znalazł natomiast, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2017 r., wydanej w stosunku do I., zanim nastąpiło przejście praw i obowiązków na I. Zważyć należy, iż granice sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza zakwestionowane przez skarżącą rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję NUCS. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie rozciągają się na decyzję organu pierwszej instancji. Sąd aprobuje pogląd wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. z wyroków NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07, z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2012 r., II SA/Kr 1215/12, CBOSA), że przepisy dotyczące podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie uzależniają swojego stosowania od wiedzy czy też swoistego "zawinienia" organów administracji, a jedynie od stwierdzenia samego faktu wadliwego skierowania decyzji do nieistniejącego podmiotu prawnego. Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, zgodnie z którym kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie natomiast którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS zobowiązany będzie, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, uwzględnić na etapie postępowania odwoławczego skutki wynikające z przejęcia przez I. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. I., w kontekście wykreślenia tej ostatniej z dniem 2 października 2017 roku z rejestru. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji (punkt 1 wyroku), natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. (punkt 2 wyroku).