I FSK 442/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 24/18 w sprawie ze skargi W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na przewlekłe prowadzenie postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1.Wyrokiem z dnia 12 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 24/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na przewlekłe prowadzenia postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji przyjął, że w sprawie nastąpiła następująca sekwencja zdarzeń: - decyzją z 20 października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015r., nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015r. oraz podatku od towarów i usług do zapłaty w za październik 2015r., wynikający z faktury z 31 października 2015r. w związku z art. 108 ust. 1 (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"); - 16 listopada 2017r. skarżąca wniosła odwołanie, uzupełnione pismem z 20 listopada 2017r.; - 30 listopada 2017 NUS przekazał odwołanie i akta sprawy do organu drugiej instancji; - 7 grudnia 2017r. sporządzono adnotację informującą o prowadzeniu metryki przy użyciu narzędzia informatycznego; - 10 stycznia 2018r. sprawę przydzielono innemu pracownikowi, z uwagi na odejście z komórki pracownika dotychczas prowadzącego sprawę; - 18 stycznia 2018r. skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy dowodu - kopii listu intencyjnego podpisanego przez W. B. i T. D. na okoliczność planowanej transakcji nabycia I. Sp. z o.o.; - 22 stycznia 2018r. sporządzono protokół na okoliczność zapoznania się przez pełnomocnika skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - postanowieniem z 23 stycznia 2018r., doręczonym 24 stycznia 2018r. wyznaczono skarżącej w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - postanowieniem z 30 stycznia 2018r. (doręczonym 10 lutego 2018r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS"), wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 28 lutego 2018r.; - 5 lutego 2018r. skarżąca złożyła wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy kopii listu intencyjnego z 5 lutego 2018r. pomiędzy E. sp. z o.o., a skarżącą sporządzonego na okoliczność planowanej transakcji zarządzania znakami towarowymi i markami handlowymi, celem podniesienia ich wartości; - 28 lutego 2018r. DIAS wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 30 kwietnia 2018r., wskazując, że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu; - 4 marca 2018r. skarżąca wniosła ponaglenie z do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w związku z niezałatwieniem przez DIAS sprawy we właściwym terminie; - 5 marca 2018r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez DIAS w zakresie zwrotu VAT za październik 2015r.; - 2 października 2018r. DIAS udzielił Sądowi informacji, że postępowanie odwoławcze od decyzji z 20 października 2017r. w przedmiocie rozliczenia VAT za październik 2015r. nie zostało zakończone. Postanowieniem z 1 października 2018r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy; - 11 października 2018r. DIAS wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję NUS z 20 października 2017r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na dzień 5 marca 2018r., kiedy wniesiono skargę do Sądu nie można skutecznie zarzucić DIAS, że prowadził postępowanie odwoławcze przewlekle. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), to jest: 1/ naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą tez, co znacznie utrudnia merytoryczną polemikę ze sposobem wnioskowania Sądu, oraz poprzez brak odniesienia się Sądu do znacznej części zarzutów skargi, 2/ naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletne akta sprawy i wadliwie ustalony stan faktyczny, 3/ brak zastosowania przepisu art. 149 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i błędne zastosowanie przepisu art. 151 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 125 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), a także akceptację naruszenia przez organ administracji zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wg art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady "rozsądnego terminu" na wydanie orzeczenia po weryfikacji sprawy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : TSUE) w tym zakresie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Kontrolując zaskarżony wyrok podnieść należy, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość oraz celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie można mu skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, aby skończyło się w rozsądnym terminie. Oceniając zaskarżony wyrok w ww. aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura zaskarżonego wyroku pokazuje, iż Sąd pierwszej instancji skrupulatnie przeanalizował czynności podejmowane przez DIAS w toku postępowania odwoławczego, zarówno pod względem ich natężenia w czasie, jak i kryterium racjonalności z perspektywy zakresu przedmiotowego prowadzonego postępowania oraz zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Jak podał Sąd pierwszej instancji dwumiesięczny termin na wydanie decyzji przypadał na 8 lutego 2018r., natomiast DIAS zdecydował się, przed upływem tego terminu, na wyznaczenie skarżącej, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, dwukrotnie nowego terminu załatwienia sprawy: postanowieniami z 30 stycznia 2018r. i z 28 lutego 2018r., wskazując, że jest to spowodowane złożonością problemu. W każdym z postanowień wskazano konkretną datę, w ostatnim - 30 kwietnia 2018r. Sąd pierwszej instancji istotnym w kontekście oceny sprawności postępowania przez organ odwoławczy uznał fakt, że skarżąca w postępowaniu odwoławczym złożyła dwa wnioski dowodowe: pierwszy - pismem z 18 stycznia 2018r. - wniosła na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej o włączenie do akt sprawy dowodu - kopii listu intencyjnego podpisanego przez Panów W. B. i T. D. na okoliczność planowanej transakcji nabycia I. Sp. z o.o. oraz drugi - 5 lutego 2018r. wniosła o włączenie do akt sprawy kopii listu intencyjnego z 5 lutego 2018r. pomiędzy E. sp. z o.o., a skarżącą, sporządzonego na okoliczność planowanej transakcji zarządzania znakami towarowymi i markami handlowymi, celem podniesienia ich wartości. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że pisma skarżącej wymagały analizy całokształtu okoliczności akt sprawy, na podstawie której DIAS uznał, że konieczne jest uzupełnienie przez NUS akt sprawy. Złożone przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe oraz zaistniała potrzeba uzupełnienia akt postępowania, przyczyniły się do przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mniej jednak przedłużenie to było uzasadnione. Podjęte prze organ odwoławczy czynności analityczne znalazły swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, która zawiera 40 stron. Podkreślić też należy, że postępowanie organu wskazywało na działanie w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady prawdy obiektywnej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że należało uwzględnić nie tylko fakt zgłaszania wniosków dowodowych strony i uzupełnienia akt sprawy, ale również potrzebę analizy obszernego materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, które liczyło 64 strony. Twierdzenia strony skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że sprawa dotyczyła jednej transakcji zbycia znaków towarowych, od której zapłacono VAT należny, są swoistym uproszczeniem i nie przesądzają o trafności podnoszonych zarzutów. Wbrew tym twierdzeniom stan faktyczny sprawy był złożony i wymagał szerokiej analizy – także w zakresie zagadnień cywilnoprawnych wiążących się z dokonaną przez skarżącą transakcją. Wymienić tu należy: umowę o udzieleniu licencji na znaki towarowe, umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, umowę zbycia kilkunastu znaków towarowych, emisję przez skarżącą obligacji, działania skarżącej i grupy kapitałowej I. [...], jak również faktury sprzedaży i zakupów dotyczące spornego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że zasada szybkości postępowania nie może mieć roli nadrzędnej w stosunku do pozostałych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej. W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że rodzaj podejmowanych przez organ odwoławczy czynności oraz ich terminowość wskazywały na racjonalne działania organu w kontekście potrzeby dochowania należytej staranności w zakończeniu postępowania w rozsądnym terminie. Odnośnie twierdzeń autora skargi kasacyjnej jakoby organ odwoławczy dysponował od początku postępowania odwoławczego całością materiału dowodowego, a podejmowane czynności przez organ czynności miały charakter pozorny i wpłynęły na nieuzasadnione przedłużenie postępowania, stwierdzić należy, że nie znajdują one podstaw. Nie jest kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że w toku postępowania odwoławczego złożone były przez stronę skarżącą dwa wnioski dowodowe w postaci listów intencyjnych. Ponadto w treści skargi kasacyjnej skarżąca sama przyznała, że organ odwoławczy prowadził dodatkowe postępowanie dowodowe pozyskując protokół przesłuchania świadka P. T. z dnia 17 maja 2017r. Dodatkowo ustalono, że nadesłane przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem dowody nie zawierają wszelkich dokumentów, znanych organowi pierwszej instancji, min. załączników do pism składanych przez skarżącą, w odpowiedzi na skierowane do skarżącej przez NUS wezwanie z 10 lutego 2017r., tj. załączników do pism z 28 lutego 2017r. i 1 marca 2017r. Powstała więc potrzeba uzupełnienia akt sprawy. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą tez, co znacznie utrudnia merytoryczną polemikę ze sposobem wnioskowania Sądu, oraz poprzez brak odniesienia się Sądu do znacznej części zarzutów skargi. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17). A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli postępowania organu odwoławczego pod kątem ewentualnej przewlekłości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych tez więc podniesiony zarzut jest bezpodstawny. W pełni należy podzielić ugruntowany w orzecznictwie pogląd – przytoczony przez Sąd pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej – że "Sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, ale zobowiązany jest też uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa - Sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności, gdy dokonano jej w okresie pomiędzy wniesieniem skargi, a wydaniem wyroku przez sąd)". (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 1620/15; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 900/15; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 849/14). Biorąc pod uwagę treść zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej zdaje się mylnie interpretować ww. stanowisko, przyjmując, że Sąd rozstrzyga skargę na przewlekłość postępowania na dzień orzekania. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę opieszałości działania organu (zdaniem autora skargi), która zaistniała po dniu wniesienia skargi. Argumentacja ta jest chybiona. Moment wniesienia skargi niejako zamyka ramy czasowe postępowania organu podlegającego kontroli przez Sąd pod kątem zaistnienia stanu przewlekłości. A zatem stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo kontrolował postępowanie organu odwoławczego do dnia wniesienia przez skarżącego skargi na przewlekłość postępowania. Czemu dał wyraz w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, które jak już wyżej wspomniano nie zawiera wewnętrznej sprzeczności. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletne akta sprawy i wadliwie ustalony stan faktyczny. Artykuł 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu narady na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W niniejszej sprawie tak się właśnie stało. Sąd wydał wyrok po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie akt sprawy, bowiem zgodnie z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ przekazał Sądowi akta w terminie trzydziestu dni od dnia otrzymania skargi. Nic nie wskazuje na to, by Sąd wyrokował na podstawie materiałów nie będących składową przekazanych mu akt. Brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutu naruszenia tego przepisu, które odpowiadałoby jego treści i znaczeniu. Nie doszło też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w granicach sprawy, dokonując jej całościowej weryfikacji nie ograniczając się do zarzutów skargi. 3.7. W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadniony należało też uznać zarzut brak zastosowania przepisu art. 149 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i błędne zastosowanie przepisu art. 151 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 125 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a także akceptację naruszenia przez organ administracji zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wg art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady "rozsądnego terminu" na wydanie orzeczenia po weryfikacji sprawy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : TSUE) w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że na dzień wniesienia skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że DIAS prowadził postępowanie w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych. Tym samym zarzuty naruszenia art. 125 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły zostać uznane za zasadne. Podejmowane przez organ odwoławczy czynności miały na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń skarżącej w VAT, znajdowały uzasadnienie w charakterze sprawy i złożoności problemu będącego przedmiotem rozpatrzenia oraz wynikały z potrzeby szczegółowego zapoznania się z całokształtem okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, jak również z potrzeby wnikliwego rozpatrzenia argumentów podnoszonych przez skarżącą w pismach procesowych, do których załączono dowody. Nie może być też mowy o naruszeniu zasad neutralności i proporcjonalności VAT, wynikających z Dyrektywy 112/2006/WE. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (w sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w rozprawie nie brał udział pełnomocnik organu).