II FSK 566/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 39/18 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3886 (słownie: trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 października 2018 r., III SA/Wa 39/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczyła interpretacji prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że sporne świadczenie jest odszkodowaniem. Wypłacone zostało bowiem w związku z wystąpieniem po stronie podatnika tj. pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia. Wskazano przy tym, że otrzymane przez skarżącego świadczenie wypłacone zostało na podstawie postanowień §7 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników [...] T. sp. z o.o. Pakt ten został zawarty w związku z przyszłą prywatyzacją spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że Pakt oraz ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192) zawierają odmienne regulacje. Pakt zawiera zobowiązania pracodawcy w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. Nie ma w jego treści ani szczegółowych, ani choćby minimalnych regulacji odnoszących się do zasad dokonywania zwolnień pracowniczych. Regulacje takie zawiera natomiast ustawa, która reguluje zasady dokonywania zwolnień grupowych oraz zwolnień indywidualnych z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP oraz odprawy z ustawy, wskazać należy zdaniem Sądu, że odprawa, przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Natomiast odszkodowanie zgodnie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Odprawa z ustawy wiąże się zatem z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania tj. gwarancji zatrudnienia. Jest więc oczywiste w ocenie Sądu, że oba świadczenia wypłacane są z zupełnie innych przyczyn, aczkolwiek, co może być mylące, podstawą wypłaty obu świadczeń jest to samo zdarzenie prawne, w postaci wypowiedzenia przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypowiedzenie umowy o pracę, wywiera zatem dwa skutki. Powoduje ono zarówno konieczność zapłaty odprawy na podstawie ustawy jak i zapłatę odszkodowania na podstawie Paktu. Wobec tego Sąd uznał, że jest to świadczenie, należące do kategorii wyjątków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.. Przeciwne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest więc nieprawidłowe. Jego konsekwencją była bezzasadna odmowa zastosowania określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego do otrzymanego przez skarżącego świadczenia, będącego odszkodowaniem, o którym mowa w tym przepisie. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Przyjęto bowiem błędnie, że wypłata dokonana na podstawie §7 pkt 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników [...] T. sp. z o.o. jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlega więc zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast świadczenie wypłacone pracownikowi z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika spełnia przesłanki odprawy w rozumieniu przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Świadczenie takie nie korzysta z kolei ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji taka wykładnia przepisów prawnych doprowadziła do błędu orzeczniczego polegającego na uznaniu przez Sąd, że w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit b u.p.d.o.f. Na podstawie art. 176 oraz art. 203 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej wniesiono zatem o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Problem prawny dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji otrzymanego przez skarżącego odszkodowanie, wypłaconego na podstawie § 7 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników [...] T., w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. regulujących korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 30 maja 2019 r., II FSK 608/19; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 2836/16; z 13 września 2018 r., II FSK 2838/16; z 8 stycznia 2019 r., II FSK 58/17; z 30 stycznia 2019 r., II FSK 233/17. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczeniach była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną. Podkreślić jednak należy, że istota sporu w sprawie niniejszej dotyczy tego, czy do dochodów skarżącego uzyskanych w 2016 r. zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Zwolnienie, o którym mowa dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie". W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania po jego stronie roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Rozpatrując niniejszą sprawę zwrócić należy uwagę, że skarżący sporny dochód uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia na podstawie porozumienia stron o rozwiązaniu umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w Pakcie Gwarancji Pracowniczych, w którym użyto również, na określenie tego świadczenia, wyrażenia "odszkodowanie". Podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie zatem rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Podstawą do zawarcia Paktu był m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji i ma on charakter porozumienia zbiorowego. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest więc prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, publ. LEX nr 523550). Konstatacja powyższa uzasadniona jest tym, że przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą, z woli ustawodawcy, rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (zob. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są natomiast odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro więc przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy, a "odszkodowanie" zostało wypłacone na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych i związane było ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na treść wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania w przypadku zwolnienia wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy oraz porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Warto podkreślić, że w przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych, niezależnie od sposobu jej nazwania, byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały jedynie w wysokości wynikającej z ustawy. Dodać należy, że nie tylko otrzymałyby one większe świadczenia, lecz dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli zatem powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy w ramach analizowanego zwolnienia, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając więc na uwadze powyższy pogląd prawny należało zatem uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Z tych powodów, na podstawie 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.