I SA/Kr 1010/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018 r., [...] stwierdził, że stanowisko Gminy C. , przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz planowanych wydatków inwestycyjnych – jest nieprawidłowe. Jak wskazano w interpretacji, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina za pomocą Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego gminną jednostką budżetową, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej. Oprócz wydatków majątkowych, gmina ponosi również liczne wydatki związane z utrzymaniem istniejącej infrastruktury w należytym stanie. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami wystawionymi na gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina wykorzystuje infrastrukturę do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę własnych jednostek budżetowych, dokumentowane notami księgowymi, a nadto zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz planowanych wydatków inwestycyjnych, przy uwzględnieniu innego sposobu określenia proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zdaniem gminy, w sytuacji gdy uzna ona, że sposób określania proporcji przewidziany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, ma ona prawo zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej. Czynności polegające na dostarczaniu wody dokonywane na rzecz jednostek budżetowych gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody na potrzeby własne gminy, także nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznacza to, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę, gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu czynności wewnętrzne). Organ interpretacyjny uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Omówił zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego. Zauważył, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz planowanych wydatków inwestycyjnych. Zdaniem organu gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyć do wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy. Jednocześnie organ nie podzielił argumentacji gminy w zakresie, w jakim stwierdza, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę dokonuje czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu czynności wewnętrzne). Nie można bowiem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy i na potrzeby własne (czynności wewnętrzne) jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Organ zastrzegł, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową. Odnośnie części wniosku, dotyczącej i możliwości zastosowania innego sposobu określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, organ zastrzegł, że w tym przedmiocie wyda odrębne rozstrzygnięcie. Gmina C. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 O.p., polegające na udzieleniu odpowiedzi na inne pytanie niż zadane, wskutek czego została wydana interpretacja niezawierająca oceny stanowiska wnioskodawcy; art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji wewnętrznie niespójnej, w której ocena stanowiska wnioskodawcy jest sprzeczna ze stanowiskiem, wydanym przez organ, a nadto art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W ocenie Sądu zasadny okazał się jest zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 2 O.p. i art. 121 O.p. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. muszą prowadzić do wniosku, że organ interpretacyjny związany jest merytorycznym zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Treść takiego wniosku wyznacza więc przedmiotowy zakres interpretacji. Stosownie do art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Jednocześnie organ interpretacyjny, stosownie do art. 14 c § 1 O.p. jest zobowiązany do przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z uwagi na cel oraz charakter instytucji, jaką jest interpretacja indywidualna, uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Stosownie bowiem do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak natomiast stanowi art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja musi zatem wyraźnie odnosić się do stanowiska wnioskodawcy i jego argumentów, a nadto – również wprost – musi zawierać wskazanie stanowiska prawidłowego (zdaniem organu) oraz argumentów za nim przemawiające. Stwierdzenie sądu administracyjnego, że stanowisko organu podatkowego, będące jego oceną wniosku strony, nie zawiera praktycznie żadnego konkretnego odniesienia do stanowiska wnioskodawcy, de facto stanowi uchylenie się sądu od oceny interpretacji i poglądu organu interpretacyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13). Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13). Instytucja interpretacji podatkowych wprowadzona została w celu spełnienia dwojakiej funkcji: gwarancyjnej i informacyjnej. Powinna pozwolić zainteresowanemu na zapoznanie się ze stanowiskiem organu podatkowego co do wykładni określonych przepisów i ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku, w czym przejawia się informacyjny charakter omawianej instytucji. Ponadto interpretacja ma stworzyć podatnikowi możliwość powołania się na uzyskane stanowisko w razie przyszłych sporów z organami podatkowymi i w tym sensie spełnia funkcję gwarancyjną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13). W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Obowiązek taki wynika zresztą z art. 14b § 3 O.p. Orzecznictwo wskazuje, że przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., I FSK 1025/14). Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja nie czyni zadość wymogom, wynikającym z powyższych przepisów oraz nie spełnia funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. Przede wszystkim naruszony został 14c § 2 O.p., obligujący organ interpretacyjny do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ był zatem obowiązany do rozważenia przede wszystkim zasadności stanowiska wnioskodawcy, czyli wskazanej przez niego i uważanej za prawidłową odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. W niniejszej sprawie Gmina zadała pytanie: czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz planowanych wydatków inwestycyjnych, przy uwzględnieniu innego sposobu określenia proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jej zdaniem, w sytuacji gdy uzna ona, że sposób określania proporcji przewidziany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, ma ona prawo zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przede wszystkim zatem rzeczą organu było ustosunkowanie się do tak zadanego pytania i tak sformułowanego stanowiska wnioskodawcy. Organ wyraził pogląd, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Następnie jednak stwierdził, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową. Wykracza to poza granice wniosku, albowiem takiego pytania Gmina w ogóle nie zadawała. W tym zakresie organ interpretacyjny nie miał podstaw ani kompetencji, by wypowiadać się w formie interpretacji indywidualnej. Dalej organ zastrzegł, że odnośnie części wniosku, dotyczącej i możliwości zastosowania innego sposobu określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu wyda odrębne rozstrzygnięcie. Tym samym w odpowiedzi na wniosek, zawierający stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie możliwości zastosowania proporcji innej, niż wynikająca z rozporządzenia organ wypowiedział się na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie było przedmiotem pytania, natomiast w odniesieniu do mechanizmu określania proporcji od odpowiedzi się uchylił. Oznacza to, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., gdyż organ nie uczynił zadość wymogom tego przepisu. Rację ma również strona skarżąca podnosząc, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 poprzez wydanie interpretacji, która wewnętrznie jest niespójna. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że Gminie co do zasady przysługuje prawo do odliczenia. Argumenty, powołane przez wnioskodawcę zostały w interpretacji niemal w całości zaakceptowane, za wyjątkiem tej części, w jakiej Gmina stwierdziła, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę, dokonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, zatem niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uzasadnia to uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, tym bardziej iż – jak wyżej wywiedziono – co do istoty wnioskodawcy, jego najważniejszej wątpliwości organ interpretacyjny nie wypowiedział się wcale. Organ nie zaznaczył przy tym, czy stanowisko wnioskodawcy jego zdaniem – ze względu na zakwestionowanie uznania części usług za nieopodatkowane – jest nieprawidłowe w całości (co byłoby sprzeczne z wcześniejszym potwierdzeniem przez organ, że prawo do odliczenia co do zasady przysługuje gminie), czy też tylko w części, a jeżeli tylko w części – to w jakiej. Taki sposób zajęcia stanowiska w sprawie narusza art. 121 § 1 O.p. Organ, nawet gdyby przyjąć prawidłowość takiego sposobu postępowania, w którym przedmiotem analizy uczynił kwestię poboczną, nie objętą pytaniem gminy – z jednej strony zaakceptował większą część jej argumentów, uznał prawo do odliczenia, z drugiej zaś strony wydał interpretację negatywną, w żaden sposób nie spełniającą funkcji gwarancyjnej. Takie rozstrzygnięcie uznać trzeba za sprzeczne z większością wywodów uzasadnienia tej interpretacji. Na marginesie rozważań wypada zauważyć, że organ interpretacyjny, kwestionując w jakiejś części stanowisko Gminy i nie odnosząc się do zasadniczego pytania w sprawie, nie zajął również jasnego stanowiska własnego. Nadto nie rozważył, czy opis stanu faktycznego jest na tyle wyczerpujący, aby takie stanowisko mogło być w interpretacji wyartykułowane. Niemniej kwestie te nie stały się przedmiotem zarzutów, zatem zgodnie z art. 57a p.p.s.a. nie mogły być brane pod uwagę, a o konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego przesądziły wcześniej omówione uchybienia. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę biorąc art. 146 § 1 p.p.s.a., o kosztach postępowania orzekając na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.