II FSK 1059/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. i Z.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1009/16 w sprawie ze skargi M.D. i Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.D. i Z.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1009/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.D. i Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 7 października 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca złożyła wniosek o objęcie jej Programem Dobrowolnych Odejść (zwanym dalej "PDO") w P., w konsekwencji czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron i stosownie do regulaminu PDO, otrzymała świadczenie, od którego pracodawca jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór w sprawie sprowadzał się do stwierdzenia, czy wypłacone podatniczce świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że w sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatniczkę. Organy podatkowe prawidłowo też uznały, że rekompensata otrzymana przez podatnika nie była świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M.D. i Z.D. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. – o merytoryczne rozpoznanie skargi. Zarzucili naruszenie: 1. przepisu art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty strona konkretyzuje w niniejszej skardze kasacyjnej; 2. przepisu art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji usankcjonował zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie organu II instancji, które zostało wydane z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego; 3. przepisu art. 133 i 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;  4. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację prowadząca do przyjęcia, że otrzymane przez M.D. odszkodowanie z tytułu odejścia z pracy w ramach III edycji PDO nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy zwolnienie, na które powołują się skarżący, wynika z wykładani literalnej tego przepisu. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji w sposób dowolny i oderwany od okoliczności sprawy ustaliły charakter wypłaconego świadczenia, uznając, że nie ma ono charakteru kompensacyjnego, gdyż nie rekompensuje skarżącej strat ani w sferze materialnej, ani niematerialnej, podczas gdy szkoda skarżącej miała postać utraconych korzyści z tytułu wynagrodzenia za pracę, jakie skarżąca otrzymałaby, gdyby pozostała w zatrudnieniu. W sprawie niezasadnie uznano, że przyznane i wypłacone skarżącej świadczenie ma charakter zbliżony do odprawy; 5. przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że ww. odszkodowanie stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy, podczas gdy jest to świadczenie odszkodowawcze, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy; 6. art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że regulamin PDO obowiązujący u pracodawcy P. nie jest źródłem prawa pracy, podczas gdy organ nie zbadał właściwie, tj. całościowo treści tego regulaminu z uwzględnieniem pełnej dokumentacji dotyczącej regulacji praw pracowniczych obowiązujących u byłego pracodawcy, tj. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i postanowień umów społecznych, a Sąd pierwszej instancji to naruszenie usankcjonował w zaskarżonym wyroku stwierdzając takie działanie jako prawidłowe; 7. art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu części dyspozycji tego przepisu, prowadzące do przyjęcia, że zawarte przez strony porozumienie w ramach PDO nie znajduje swojej podstawy w przepisach prawa pracy; 8. przepisu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że na skutek pobrania przez płatnika zaliczki na podatek od należnego M.D. odszkodowania podatników nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., podczas gdy w świetle całokształtu okoliczności tej sprawy zostały spełnione przesłanki do uznania, że odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych; 9. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy nie zinterpretował niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika; 10. przepisu art. 120, art. 121, art. 122, art. 155 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli, ignorowanie indywidualnych interpretacji podatkowych, dowolną interpretację przepisów, rozstrzygnięcie sprawy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania niezbędnego materiału dowodowego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem wadliwe zatwierdził procedowanie organu; 11. przepisu art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa poprzez nieuwzględnienie przez organ stanowiska organów podatkowych wyrażonego w stosunku do innego podatnika w interpretacji indywidualnej, w której odszkodowanie z III edycji PDO zostało uznane za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty nie identyfikuje w ogóle ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego. Nie uzasadnia kwalifikowanego ich naruszenia, jeśli chodzi o przepisy prawa procesowego, czy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie spełniają wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 p.p.s.a.). Postawiony w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., art. 133 i 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ogóle nie został uzasadniony, tym samym nie wykazano na czym to naruszenie miałoby polegać i jaki mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie jeśli chodzi o zarzut odwołujący się do art. 120, art. 121, art. 122, art. 155 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego autor nie wskazał w czym upatruje naruszenia powołanych zasad postępowania podatkowego, nie skonkretyzował też czego ewentualne wezwanie oparte o treść art.155 § 1 Ordynacji podatkowej miałoby dotyczyć i jakie dokumenty nie zostały uwzględnione, co uzasadniałoby naruszenie przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie czyni zadość uzasadnienia tak stawianych zarzutów wskazanie jedynie na obowiązek organu podatkowego "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". Dodatkowo wskazać należy, że podważenie przyjętej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odbywa się w ramach rozpoznawania zasadności zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Kasator nie wskazał na naruszenie tego przepisu. W związku z powyższym tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zamierzonego przez ich autora skutku, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.4. Omówiona powyżej ułomność zarzutów natury procesowej, w kontekście analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej, doprowadza do wniosku, że kasator - co w pełni koresponduje z istotą sporu w sprawie – kwestionuje przede wszystkim zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji niezastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 9 § 1 k.p. Uwzględniając tak zakreślone granice skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). 3.5. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Konstrukcja powyższego zwolnienia obejmuje przesłanki pozytywne oraz objęte zamkniętym katalogiem przesłanki negatywne (ujęte pod lit. "a" - "g"). Skorzystanie ze zwolnienia wymaga więc spełnienia przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych. 3.6. Dokonując wykładni powyższej normy podatkowej należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 k.p. w wielu rozpoznanych dotychczas sprawach dotyczących świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść z pracy (zob. m. in. wyroki NSA: z 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i argumentację. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. W tym zakresie Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (opubl. OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141) oraz poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Należy przy tym zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z grupy "odszkodowań zwolnionych" z podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zatem pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając powyższy pogląd, nie podziela prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłanki pozytywnej i przyjęcia, że zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które na gruncie k.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. W konsekwencji nie można zaakceptować konstatacji tegoż Sądu, że świadczenie, które otrzymała skarżąca, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Powyższe nie przesądza jednak o zasadności skargi kasacyjnej. Po pierwsze, strona skarżąca nie podważyła w żadnej mierze ustaleń faktycznych w zakresie charakteru Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść i uznania, że jest to akt wewnętrzny, stanowiący realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu P. i skoro nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, to nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 k.p. Akt ten pozostaje więc poza dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po drugie, przyjmując nawet za zasadne twierdzenie skarżących, że zawarte porozumienie z pracodawcą miało swą podstawę w przepisach prawa, a to przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (ze znajdującego się w aktach oświadczenia stron dotyczącego rozwiązania umowy o pracę wynika, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron zgodnie z tą ustawą, pod warunkiem wypłaty przez Pracodawcę w terminach określonych w Regulaminie Programu świadczeń wynikających z tego Programu), to uwzględnienia w tym przypadku wymaga treść wyjątku od zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Otóż, jak wynika z tego przepisu z omawianego w tej sprawie zwolnienia podatkowego, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Jednocześnie trzeba przy tym podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Końcowo należy też odnotować, że skarżący nie dostarczyli żadnych argumentów w czym upatrują niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym konieczności zastosowania wyrażonej w art.2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych małżonków D. rozpoznane w dniu 15 listopada 2018 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.