I FSK 1867/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 1/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka B. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie 1) art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skuteczne jest przedłużenie zwrotu VAT bez wyznaczania terminu. Ponadto wskazując na podstawę z art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 2) art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 213 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku uznania, że organ skutecznie uzupełnił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, w sytuacji gdy dokonane przez organ I instancji uzupełnienie było wadliwe i stanowiło próbę obejścia przepisów prawa poprzez bezpodstawne uzupełnienie kompletnych, lecz wadliwych postanowień w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia spółki należnych jej środków pieniężnych; 3) art. 149 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu, nie dokonując go pomimo nieprzedłużenia terminu zwrotu (co nie mogło podlegać następczemu naprawieniu poprzez uzupełnienie postanowienia); 4) art. 149 § 1a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku wadliwego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniała bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej właściwe jest przypomnienie pewnych porządkujących kwestii. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na uwarunkowania prawne sprawy, które mają istotne znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zgodnie z powyższymi uwagami. Postępowanie sądowo - administracyjne zostało wszczęte skargą spółki na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. i w takim zakresie było prowadzone i co do takiego przedmiotu wyrokował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w niniejszej sprawie. Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja ogniskują się wokół zagadnienia prawidłowości postanowień organu podatkowego dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług ("do czasu ostatecznego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika") i braku wskazania w tych pierwotnych postanowieniach daty kalendarzowej do której następuje przedłużenie oraz dopuszczalności uzupełnienia tych postanowień w trybie art. 213 § 2 O.p. poprzez wskazane takiej daty. W orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2058/16). Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest ustalenie spełnienia łącznie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie ustalenie, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Na możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku bezpośredni wpływ ma okoliczność zastosowania procedury określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jak długo bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, podatnik nie może liczyć na zwrot należnych mu środków. Z akt sprawy wynika, że organ wydawał w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT: postanowieniami z dnia 5 i 18 listopada 2015 r., z dnia 8 marca 2016 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2016 r., uzupełnionymi postanowieniami z dnia 22 grudnia 2016 r. w ramach czego przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 30 kwietnia 2017 r. Po rozpoznaniu zażaleń na wyżej wymienione postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. postanowieniami z dnia 20 marca 2017 r. utrzymał je w mocy. Rozstrzygnięcia te były poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 19 lipca 2017 r. i z dnia 1 września 2017 r. skargi oddalił uznając zaskarżone postanowienia za zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednio – wyroki z dnia 19 lipca 2017 r. dotyczące rozliczenia za miesiące od września do grudnia 2015 r.: sygn. akt I SA/Lu 471/17, sygn. akt I SA/Lu 472/17, sygn. akt I SA/Lu 473/17, a także prawomocny wyrok z dnia 1 września 2017 r. dotyczący rozliczenia za sierpień 2015 r. – sygn. akt I FSK 470/17). Natomiast kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminów zwrotów za poszczególne miesiące okresu od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., były podejmowane w dniach: 14 kwietnia 2017 r. (przedłużenie do 31 sierpnia 2017 r.), 7 i 8 sierpnia 2017 r. (przedłużenie do 31 października 2017 r.), 16 października 2017 r. (przedłużenie do 29 grudnia 2017 r.) i 12 grudnia 2017 r. (przedłużenie do 28 lutego 2018 r.). Skoro w chwili wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie trwała weryfikacja rozliczeń spółki za przedmiotowe okresy, a zarazem postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT funkcjonowały w obrocie prawnym, to wywoływały skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu tego podatku. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie zaistniała bezczynność organu. Odrębnych natomiast kwestii dotyka argumentacja skarżącej spółki ukierunkowana na podważenie możliwości uzupełnienia o datę określoną kalendarzowo postanowienia w sprawie terminu przedłużenia zwrotu VAT oraz skutków z tego wynikających dla oceny możliwości powstrzymywania zwrotu przez organ podatkowy. Tych zagadnień dotyczyły wymienione wcześniej, nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, od których wniesione zostały skargi kasacyjne oczekujące dopiero na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić zatem trzeba, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce w załatwieniu sprawy. W konsekwencji kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1238/12). Wynika stąd, że w przedmiotowej sprawie kwestie wadliwego określenia daty oraz jego (określenia) uzupełnienia, nie mogły być oceniane, co sformułowane w związku z tym zarzuty należało uznać za bezzasadne. W sumie więc nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 213 § i § 2 tej ustawy w związku z art. 219 i art. 121 § 1 O.p. Ponadto nie był też uzasadniony zarzut naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro nie można było stwierdzić bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, to tym bardziej nie widać powodów dla oceny, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. Gdy idzie o zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., podniesiony z uwzględnieniem argumentacji uzasadnienia, to w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku - toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Jak stwierdzono w powołanej uchwale ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej stanowisko zawarte w uchwale, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Stosowne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostały wydane i spółka skorzystała z możliwości ich zaskarżenia, więc ich ocena pod kątem zgodności z prawem nastąpi w tamtych sprawach. W sumie więc i ten zarzut nie był zasadny (naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.). Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki B. na podstawie art. 184 p.p.s.a.