I SA/Lu 472/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. - oddala skargę. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu zażalenia firma A ("spółka", lub zamiennie "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] ("organ podatkowy") z [...] kwietnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2015 r. Z uzasadnienia wydanego postanowienia i akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. organ podatkowy w związku z prowadzoną kontrolą podatkową przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazano, że [...] listopada 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2015 r. z wykazaną przez spółkę do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.337.234 zł w terminie 60 dni. Deklaracja została uzupełniona pismem z [...] marca 2016 r. wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wskazany przez podatnika termin zwrotu należy liczyć od dnia wpływu pisma uzupełniającego, zatem termin zwrotu upłynie [...] maja 2016 r. W ramach kontroli podatkowej organ podatkowy powziął wątpliwości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w tym oleju rzepakowego i słodyczy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 216 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej również w skrócie "o.p." lub zamiennie "Ordynacja podatkowa") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa VAT"). Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy uzupełnił postanowienie z [...] kwietnia 2016 r. poprzez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku, tj. do dnia [...] kwietnia 2017 r. i poprzez pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej w [...] w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia o uzupełnieniu. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie z [...] kwietnia 2016 r. wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z 277 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który przed wydaniem postanowienia o uzupełnieniu już upłynął, - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzupełnienie postanowienia obejmujące w istocie zmianę kompletnej, lecz wadliwej sentencji, - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia spółki należnych jej środków pieniężnych. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono wadliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2015 r. poprzez błędne oznaczenie terminu przedłużenia i wydanie uzupełnionego postanowienia po upływie terminu zwrotu podatku. Ponadto powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dalej przywoływana również skrótowo jako "uchwała NSA"), wskazano, iż przedłużenie kontroli, w ramach której weryfikowana jest zasadność zwrotu VAT nie oznacza automatycznie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki i utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że wszczęcie [...] listopada 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca do października 2015 r. powodowane było uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi transakcji zakupu towaru oraz ich dalszego zbycia. Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ odwoławczy przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13) wyjaśnił, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT został zastosowany prawidłowo bowiem przeprowadzenie czynności sprawdzających i wszczęcie kontroli podatkowej w stosunku do spółki w związku z uzasadnionymi zastrzeżeniami co do prawidłowości rozliczenia stanowiło ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wskazaną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Uzupełnienie postanowienia w ocenie organu odwoławczego zostało dokonane w sposób prawidłowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na to postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której termin na dokonanie zwrotu skutecznie upłynął, - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokonane przez organ pierwszej instancji uzupełnienie postanowienia było prawidłowe, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia stanowiącego próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia należnych środków pieniężnych, - art. 217 § 2 w zw. z art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w całkowitym oderwaniu od treści zażalenia i nie odniesienie się do istoty sporu. W uzasadnieniu skargi wywodziła, że wydane postanowienie było wadliwe i nie odniosło skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 o.p., a na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała uchwałę NSA. Podkreślono jednocześnie, że wobec wadliwego wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, termin o którym mowa w art. 87 ust. 2 skutecznie upłynął [...] maja 2016 r. i organ nie miał możliwości skutecznego jego przedłużenia. Skarżąca kwestionowała również zasadność uzupełnienia wydanego postanowienia powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym postanowienie NSA z 8 listopada 1995 r., sygn. akt IV SAB 45/95; wyroki: z 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 550/04 , z 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14, z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 909/14, z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 727/16, z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 201/16, z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00. W ocenie skarżącej działanie organu podatkowego stanowiło próbę obejścia przepisów prawa, a wadliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nie może budzić wątpliwości w świetle uchwały NSA. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT- 7 za październik 2015 r. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest jednak nie tyle zasadność jego wydania w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem w drodze postanowienia organu podatkowego z [...] grudnia 2016 r. Zdaniem skarżącej postanowienie było wadliwe pod względem formalnym gdyż w osnowie nie zawierało poprawnie określonego terminu zwrotu podatku. Organ prezentował w tej kwestii stanowisko przeciwne, przy czym w argumentacji podnoszonej na poparcie swoich stanowisk, każda ze stron powoływała się na tezy uchwały NSA. Aby dojść do zasadniczego zagadnienia należy wpierw wyjaśnić, że uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy przy tym zwrócić uwagę na użycie sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Nawiązując zaś do kwestii formy działania organu wskazać należy na przepis art. 274b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle powoływanej przez strony postępowania uchwały NSA oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego,) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p. (por. też wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2099/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r. I FSK 1748/15, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc te uwagi natury ogólnej do treści kontrolowanego postanowienia z [...] kwietnia 2015 r., za prawidłowe w pierwszej kolejności należy uznać sprostowanie zawartego w nim błędnego pouczenia poprzez zamieszczenie pouczenia o możliwości, trybie i terminie zaskarżenia. W postanowieniu organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zawarto bowiem pouczenie o braku środków zaskarżenia, co pozostawało w sprzeczności z treścią normy prawnej zawartej w art. 274b § 2 o.p. Zgodnie z przepisem art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p. w takiej sytuacji organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować postanowienie co powoduje, że termin do jego zaskarżenia biegnie od doręczenia postanowienia o sprostowaniu (art. 213 § 4 o.p.). Ten aspekt sprawy nie budził sporu. Sporna zaś pozostaje formuła rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Jak wynika z treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z [...] kwietnia 2016 r. nie ograniczono terminu zwrotu nadwyżki podatku "do czasu zakończenia czynności sprawdzających" do czego upoważniał art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wskazano ten termin przy użyciu formuły "do czasu zakończenia ostatecznej weryfikacji rozliczenia", a następnie na podstawie art. 213 § 2 o.p. uzupełniono to rozstrzygnięcie w zakresie oznaczenia terminu zwrotu poprzez dodanie daty dziennej "tj. do dnia [...] kwietnia 2017 r.". Zdaniem sądu zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała uchwała NSA oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały podkreślono jednocześnie, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed). Ale sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym - nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialnotechniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Nie bez znaczenia będzie przypomnienie, że zasadniczym przyczynkiem podjęcia uchwały były problemy w orzecznictwie jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nastąpiło w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podziela poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu. Uchwała ta posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. i sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 2 powołanej wyżej ustawy). Oznacza to, że sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany jest interpretowany przepis są związane uchwałą co powoduje, że bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie mogą wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (por. wyrok z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1568/11). Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego z [...] kwietnia 2016 r. zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", poprzez uzupełnienie jego osnowy datą dzienną "tj. do [...] kwietnia 2017 r." czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale. Tego rodzaju sformułowanie osnowy postanowienia było zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w omawianej uchwale, a w konsekwencji utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy tego rozstrzygnięcia nie narusza prawa. Również w wyroku NSA z 31 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 2099/15) odwołując się do uchwały NSA sąd wskazywał, że "ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". W świetle tych poglądów wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 213 § 1 i 2 o.p. (w drodze uzupełnienia postanowienia) należy postrzegać jako skuteczne przywrócenie prawidłowego brzmienia osnowy rozstrzygnięcia i w efekcie oceniać jako zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że uzupełnienie postanowienia nie stanowi kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, lecz w ten sposób dopełnia pierwotne rozstrzygnięcie (z [...] kwietnia 2016 r.) poprzez wskazanie za pomocą daty dziennej – terminu zwrotu podatku. Odczytywana zatem w ujęciu integralnym osnowa rozstrzygnięcia brzmi "postanawia przedłużyć termin zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 1.337.234 zł do czasu zakończenia ostatecznej weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia [...] kwietnia 2017 r.". W powołanym wyroku I FSK 2099/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku uchylającego postanowienie w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu VAT, na tle analogicznego stanu faktycznego uznał za sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i naruszające tym samym przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej – postanowienie, które nie wskazywało daty dziennej ograniczając w sentencji rozstrzygnięcie co do terminu zwrotu poprzez użycie formuły "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". W rozpoznawanej sprawie, w wyniku uzupełnienia osnowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu poprzez wskazanie konkretnego dnia, do jakiego organ wydłużył termin zwrotu, sytuacja taka nie zachodzi, wobec czego rozstrzygnięcie z [...] kwietnia 2016 r. uzupełnione postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. należy ocenić jako zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej, a tym samym ze stanowiskiem zawartym w omawianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew zapatrywaniom autora skargi, uzupełnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie stanowiło zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, lecz dopełnienie pierwotnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z tego też względu mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wyrażonej w odniesieniu do kontrolowanego postanowienia oceny prawnej oraz w kontekście okoliczności stanu faktycznego nie można też uznać, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nastąpiło po upływie terminu zwrotu. Wbrew stanowisku skargi termin ten bowiem nie wyekspirował przed wydaniem postanowienia o jego przedłużeniu. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła w dniu [...] listopada 2015 r. deklarację VAT-7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w sześćdziesięciodniowym terminie, który upływał [...] maja 2016 r. (z uwagi na uzupełnienie złożonej deklaracji [...] marca 2016 r.), przy czym w związku z prowadzoną kontrolą podatkową organ podatkowy postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jednakże z uwagi na wszczęcie wobec spółki [...] listopada 2015 r. kontroli podatkowej, co wynika z informacji zawartej w pkt 3 na str. 5 pisma organu podatkowego z [...] lutego 2017 r., (k. 39 akt adm.) organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które wprawdzie w pierwotnej wersji nie określało terminu poprzez wskazanie daty dziennej, jednak w wyniku jego uzupełnienia postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. w trybie określonym w art. 213 o.p., ten brakujący element został dodany do osnowy rozstrzygnięcia. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy doprowadza decyzję do zgodności z treścią art. 207 § 2 o.p., usuwa je wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które ją spowodowały (przeoczenie faktów i prawa, błąd techniki sporządzania decyzji. Decyzja, która nie zostanie uzupełniona w trybie przewidzianym w art. 213 o.p., w toku kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny powinna być uznana za kwalifikującą się do uchylenia (...) – por. J. Borkowski B. Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. Unimex 2016 s. 1086). Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte na argumentacji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie odniosło skutku z powodu jego wadliwości formalnej. Uzupełnienie postanowienia nie oznacza bowiem, jak wynika z wypowiedzi skarżącej – nowego rozstrzygnięcia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, które nastąpiło po upływie ustawowego terminu przypadającego według skarżącej w maju 2016 r. Wbrew stanowisku skarżącej, z faktu dopełnienia pierwotnego rozstrzygnięcia w zakresie istoty sprawy (terminu zwrotu podatku) nie można wywodzić jego nieskuteczności. Należy też wskazać, że przepisy art. 213 o.p. nie ograniczają terminu na uzupełnienie lub sprostowanie decyzji, czy postanowienia. Uzupełnienie to wywiera jednak tylko skutki procesowe, polegające na rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania (lub odpowiednio do postanowień – zażalenia). Termin ten rozpoczyna bieg od dnia doręczenia postanowienia o uzupełnieniu (art. 213 § 4 w zw. z art. 219 o.p.). W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b i 277 o.p. poprzez niedokonanie zwrotu podatku w sytuacji upływu terminu, oparte na tej argumentacji nie mogły być uwzględnione. W ocenie sądu utrzymanie zaskarżonym postanowieniem w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji określającego w prezentowany wyżej sposób termin zwrotu podatku nie naruszało prawa. Tym samym za nietrafne należało uznać również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, określające kompetencje organu odwoławczego w zakresie rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia opierając je na treści przepisów prawa materialnego, które przytoczył i omówił. Rozstrzygnięcie wydano w oparciu o materiał dowodowy, z którego wynikają wszystkie istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności. Stan faktyczny sprawy nie był sporny. Sporna była tylko ocena wynikających z niego okoliczności. Fakt, że skarżący nie podziela wniosków organu nie świadczy jednak o naruszeniu przez organ zasad postępowania dowodowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Z tego też względu za chybione sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.