II FSK 217/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 605/18 w sprawie ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.240.2018.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 605/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi TK (dalej: wnioskodawca, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, na skutek czego organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., uznając że mogą one mieć zastosowanie również do wypłaty wspólnikowi spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tejże spółce, jak również skoro przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. reguluje szczególny przypadek ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i jednocześnie nie obejmuje sytuacji częściowego zwrotu w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki, to nie można przyjąć, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie przepisów u.p.d.o.f. tak jak wystąpienie wspólnika ze spółki (zdaniem Sądu, przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi bowiem wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej i nie może być interpretowany w ten sposób, że wyrażone w nich dyspozycje byłyby "rozciągane" na zdarzenia, które nie zostały tam opisane), podczas gdy - zdaniem organu - wycofanie przez wspólnika części udziałów ze spółki osobowej należy kwalifikować jako częściowe , wystąpienie z takiej spółki, a zatem uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce osobowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. II. przepisów postepowania, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: o.p.) poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami uchylenie przez WSA w Białymstoku zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części, podczas gdy - zdaniem organu - skoro podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a interpretacja indywidualna wydawana przez organ interpretacyjny (uregulowana m.in. w art. 14b § 1 i art. 14c o.p.) ma charakter niepodzielny (jednolity), a ustawodawca w art. 146 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie określił, że sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla tę interpretację, to Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny, na tle identycznych okoliczności faktycznych był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych, zawartych chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16, z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12), 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12, 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 i in. Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. To oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką i wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej. 3.2. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i jest on dopełnieniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z tego zaś przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W jednym i drugim przypadku chodzi o całkowicie definitywne wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Skoro opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki i pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika podlegający opodatkowaniu wcześniej, to oznacza to, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. Nie wskazano jednak, o jakie wypłaty ustawodawcy chodziło. 3.3. Jednocześnie uznać należy, że chodzi tu o wypłacone zyski spółki, przypadające na wspólnika. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest bowiem konsekwencją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki za okres, w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone mu wcześniej. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez wspólnika dochodu. 3.5. Z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że: "Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.". Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a) stosuje się odpowiednio". 3.6. W przypadku opisanym w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. jest oczywiste, że kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu. Inna jest sytuacja opisana w ust. 3c art. 24. Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Zagadnienie zaś przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12). 3.7. Wskazując na powyższe zarzut naruszenia art. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. 3.8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podnosi również, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części, gdyż podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a interpretacja indywidualna wydawana przez organ interpretacyjny (uregulowana m.in. w art. 14b § 1 i art. 14c o.p.) ma charakter niepodzielny (jednolity), a zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, a powinien uchylić tę interpretację w całości. 3.9. W tym miejscu należy wspomnieć, że zgodnie z art. 146 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w zdaniu drugim art. 146 § 1 zaznaczono, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Treść całego (zd. 1-2) art. 146 § 1 ukształtowana została na podstawie art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). 3.10. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażono stanowisko, które skład Sądu kasacyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że zaznaczenie w znowelizowanym przepisie (w sytuacji kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej) odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza również możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w części (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 815/16 oraz z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 559/19). 3.11. Powyżej przytoczona treść przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., a więc miała zastosowanie także w niniejszej sprawie. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jakichkolwiek wątpliwości związanych z możliwością częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. 4. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.