I GSK 1208/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 269/16 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 269/16 oddalił skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: [...] – dalej: skarżąca lub spółka - dnia 3 października 2011 r. działając jako przedstawiciel pośredni firmy [...], złożyła dwa zgłoszenia celne, których przedmiotem była siatka budowalna z włókna szklanego. Jako kraj pochodzenia towarów wskazano Malezję. Zgłoszenia zostały przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]. Zgłoszenia celne zostały następnie objęte kontrolą w związku z wydanym przez Europejski Urzad ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) raportem końcowym nr [...] r. Dochodzenie OLAF zostało przeprowadzone w związku z podejrzeniem, że tkaniny siatkowe, deklarowane jako pochodzące z M., faktycznie są towarami pochodzącymi z Chińskiej Republiki Ludowej. Postępowania w sprawie kontroli ww. zgłoszeń celnych zostało zakończone decyzjami Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 sierpnia 2014 r. na mocy których ostatecznie ustalono dla towaru objętego zgłoszeniami celnymi kraj pochodzenia Chiny, stawkę celną Erga Omnes – 7% i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 62,9%, określając jednocześnie kwotę niezaksięgowanych należności celnych oraz kwotę cła antydumpingowego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. W odniesieniu do zgłoszenia nr [...] kwota należności celnych została określona w wysokości [...] zł, a kwota cła antydumpingowego w wysokości 287 647 zł (decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] ). Natomiast w odniesieniu do zgłoszenia nr [...] kwota należności celnych została określona w wysokości [...] zł, a kwota cła antydumpingowego w wysokości [...] zł (decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...]). Oba rozstrzygnięcia zostały skierowane do [...] Decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 1 kwietnia 2015 r. odpowiednio o sygn. akt III SA/Gd 853/14 oraz III SA/Gd 847/14 oddalił skargi. Wobec objętego zgłoszeniami celnymi wystawione zostały malezyjskie świadectwa pochodzenia Form A. Jednak pomimo dysponowania przez stronę malezyjskimi świadectwami pochodzenia towaru, faktycznym krajem pochodzenia towaru były Chiny. Przedłożone świadectwa pochodzenia zawierały bowiem nieprawidłowe dane tj. w rubryce nr 8 ww. dokumentu nr [...] wpisano literę "W", co wskazuje, że sporny towar został poddany w Malezji czynnościom obróbki (przetwarzania), które zgodnie z regułami obowiązującymi w kraju przeznaczenia nadają towarom malezyjskie pochodzenie. Tymczasem w toku misji przeprowadzonej przez OLAF, co do większości towaru udowodniono, że nigdy nie był wprowadzony na obszar Malezji, a zatem nie mógł być na jej obszarze poddany jakimkolwiek czynnościom. Sąd przyjął, że wydanie nieprawidłowych świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych, z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera. Tym samym przeświadczenie importera oraz jego przedstawiciela o malezyjskim pochodzeniu towaru nie stanowi podstawy do odstąpienia od wydania decyzji określających niezaksięgowaną kwotę należności celnych oraz cła antydumpingowego. Wyroki zostały zaskarżone w drodze skarg kasacyjnych, które oczekują na rozpoznanie. Spółka pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. - w trybie art. 239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm. dalej: WKC w zw. z art. 899 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 r.; dalej: RWKC) - wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku o umorzenie należności celnych określonych ww. decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 29 sierpnia 2014 r.. W piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. spółka wniosła dodatkowo o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia wykonania ww. decyzji. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku, jak i Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie podzieliły stanowiska wnioskodawcy, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające umorzenie należności celnych wobec Spółki. Podkreślono, że brak jest podstaw do umorzenia należności w oparciu o wskazany przez art. 239 WKC. Przedłożenie - nawet w dobrej wierze - dokumentów które zostały sfałszowane, podrobione lub nieważne z zamiarem uprzywilejowanego traktowania taryfowego, nie stanowi bowiem sytuacji uzasadniającej zwrot lub umorzenie należności celnych. Otrzymanie i posłużenie się nieważnymi świadectwami pochodzenia jest zaliczane do ryzyka zawodowego i handlowego związanego z prowadzoną działalnością. Organ wskazał, że zgodnie z art. 244 akapit 3 WKC, jeżeli zaskarżona decyzja nakłada należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia. Jednakże nie wymaga się złożenia zabezpieczenia jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. Powoływanie się przez stronę na trudności finansowe nie mogło jednak wpłynąć na zmianę stanowiska organu, ponieważ aktualna sytuacja spółki nie została udokumentowana. W dniach 2, 3 i 24 czerwca 2014 r. spółka dokonała wpłaty na rachunek Izby Celnej w Gdyni w łącznej kwocie [...] PLN tytułem zabezpieczenia m.in. należności wynikających z decyzji organu I instancji dotyczących należności celnych oraz cła antydumpingowego (utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni decyzjami z dnia 29 sierpnia 2014 r.). Na wniosek spółki wykonanie ww. decyzji zostało wstrzymane do czasu uprawomocnienia się orzeczeń sądu administracyjnego, co do których złożone zostały nierozpoznane jeszcze skargi kasacyjne. Biorąc pod uwagę, że wniosek strony o umorzenie należności celnych wynikających z ww. decyzji nie został uwzględniony, w ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki do zwolnienia zabezpieczenia złożonego na poczet wykonania decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższe decyzje WSA w Gdańsku podniosła, że istotą sporu w niniejszych sprawach jest, czy – po pierwsze – istniały podstawy do umorzenia wobec skarżącej należności celnych określonych decyzjami z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz – po drugie - czy możliwe było zwolnienie skarżącej z obowiązku złożenia zabezpieczenia na poczet wykonania tych decyzji. Sąd podniósł że z okolicznościami przemawiającymi za zaistnieniem sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności wyrażonej w art. 239 WKC zostaną ustalone fakty stawiające wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży. Sytuacje szczególne w rozumieniu powołanego przepisu to takie, które przekraczają zwykłe ryzyko zawodowe i handlowe obciążające stronę. Wydanie przez organ celny obcego państwa świadectwa preferencyjnego pochodzenia towaru (które w następstwie dochodzenia OLAFU nie mogło stanowić podstawy ustalenia należności celnych) na podstawie przedłożonych w dobrej wierze dokumentów, które okazały się sfałszowane, podrobione z zamiarem uprzywilejowanego traktowania taryfowego nie stanowi szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych. Zarówno skarżąca jak i inne podmioty prowadzące taką samą działalność gospodarczą, działające jako przedstawiciele pośredni, przedkładające świadectwa pochodzenia wydawane przez administracje celne państw spoza UE są narażone na takie samo ryzyko otrzymania lub posłużenia się dokumentami podrobionymi bądź nieprawidłowymi, z tych względów sytuacji tej nie można traktować jako szczególnej w rozumieniu przepisu art. 899 ust. 2 RWKC. Sytuacji takiej nie stanowi także błąd organów, na który powołuje się skarżąca. Odnosząc się do zarzutu, że organy celne wydające świadectwo pochodzenia wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do skorzystania z preferencji, WSA wskazał, iż zgłoszenia celne pochodzą z października 2011 r., dołączono więc do nich świadectwa pochodzenia wystawione niewątpliwie przed tą datą, zaś M. złożył wizyty w firmach [...] znacznie później, bo w marcu 2012 r. Dopiero konkretne, wiarygodne ustalenia OLAFU w zakresie modus operandi prowadzonego procederu mogłyby stanowić ewentualny punkt odniesienia dla zarzutu, że administracja celna Malezji wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar ma pochodzenie chińskie. Co w konsekwencji uzasadniałoby uznanie w tym zakresie złożonego zarzutu. Materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw do takiego ustalenia. Nie sposób podzielić argumentacji Spółki, że jako spedytor nie uczestniczy w negocjacjach, w związku z tym nie ma wpływu na to, jakie dokumenty są przedkładane do wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia towaru. Jako działanie w sytuacji podwyższonego ryzyka handlowego obciążającego stronę skarżącą uznać należy przyjęcie przez nią roli przedstawicielstwa pośredniego, która w odróżnieniu od przedstawicielstwa bezpośredniego skutkuje taką samą odpowiedzialnością, jaka ciąży na podmiocie na rzecz, którego działa tj. importerze. Fakt wprowadzenia w lutym 2011 roku ceł antydumpingowych na towary (siatkę budowlaną z włókna szklanego) sprowadzane z [...], podwyższył w sposób oczywisty dla profesjonalnego spedytora ryzyko handlowe związane z obrotem takimi towarami z innymi krajami dalekowschodnimi. Sąd I instancji podkreślił, że Skarżąca w czerwcu 2014 r. złożyła zabezpieczenie należności, wynikających z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. Pod pojęciem "poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej" zawartej w art. art. 244 akapit 3 WKC należy rozumieć jedynie takie trudności, których konsekwencji nie można zrekompensować wnioskodawcy, przykładowo likwidacji przedsiębiorstwa W niniejszej sprawie skarżąca nie tylko nie powołuje się na tego rodzaju trudności, ale nawet nie uprawdopodabnia, by złożenie zabezpieczeń faktycznie spowodować mogło wskazywane przez nią skutki. Skarżąca zarzuca, że organ nie dokonał głębokich rozważań i oceny okoliczności faktycznych dotyczących spełnienia przesłanek z art. 244 WKC, jednak trudno mówić o możliwości dokonania tak dogłębnej analizy, jakiej domaga się skarżąca, jedynie na podstawie wskazanej przez nią wysokości złożonych zabezpieczeń, ilości zatrudnionych pracowników i współpracowników. Dla możliwości zwolnienia strony od złożenia zabezpieczenia obojętne jest także, czy jest ona importerem, czy przedstawicielem pośrednim. Istotne jest, że jest ona dłużnikiem celnym. Zdaniem WSA, organy przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami, wynikającymi z art. 121, 122, 123, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op). Zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczył w istocie nie ustaleń stanu faktycznego, ale dokonanej przez organy wykładni przepisów WKC w zakresie tego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy można uznać za szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na wydanie decyzji o umorzeniu należności celnych wobec dłużnika celnego. Ustalając stan faktyczny sprawy organy uwzględniły, że dołączone do zgłoszeń celnych świadectwa pochodzenia zawierały nieprawdziwe informacje. Nie było podstaw, aby zaistniały stan faktyczny uznać za konsekwencje błędu organów malezyjskich. Wystąpienie przez eksportera o uzyskanie świadectwa pochodzenia na towary przez siebie wytworzone nie mogło wzbudzać podejrzeń organów malezyjskich, zwłaszcza w sytuacji, gdy z wniosekim przedłożono fakturę wystawioną przez [...] tj. spółkę z Malezji, dokumentującą sprzedaż towarów na eksport. W sprawie nie miał miejsca eksport z Malezji, a z Chińskiej Republiki Ludowej została ustalona dopiero podczas dochodzenia prowadzonego przez OLAF. W tym kontekście organy dokonały wnikliwej i wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w jego całokształcie. Dokonując tej oceny prawidłowo wzięły pod uwagę, że strona skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą w swojej branży, zajmującym się profesjonalnie odprawą celną, posiadającym pozwolenie na dokonywanie uproszczonej procedury, który posiada dysponuje odpowiednią praktyką i wiedzą na rynku na którym funkcjonuje. Z uwagi na prowadzoną działalność ma wiedzę odnośnie obowiązujących przepisów, również nowowprowadzanych oraz świadomość istniejących zagrożeń, których elementem jest m.in. wprowadzenie ceł antydumpingowych na określone towary, a tym samym zdawać sobie sprawę, że w obrocie tego typu towarami mogą występować działania zmierzające do ominięcia nałożonego cła, również przez eksporterów. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenie w całości i przekazania spraw do ponownego rozpoznania przez Sąd. Względnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skarg oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. zaprezentowanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody, powielając ustalenia organów celnych obu instancji bez wyjaśnienia wątpliwości, przy jednoczesnym pominięciu innych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności; - w konsekwencji, WSA nie odzwierciedlił stanu faktycznego spraw będącego podstawą orzekania - co ma wpływ na wynik postępowania i uchybia powołanym w niniejszym zarzucie przepisom; ponadto, - art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy art. 121, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 op i uznanie za prawidłowe postępowania, które prowadzone było z przyjęciem wadliwych tez i w którym nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, a ocena dowodów była dowolna i wybiórcza w stopniu przekraczającym przyjęte standardy; - naruszenie powyższych przepisów polega także na braku ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku WSA do najważniejszych zarzutów podniesionych w skardze i rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia sporu zarzutów zgłaszanych przez Skarżącą. - w rzeczywistości, uzasadnienie wyroku WSA z zasadzie koncentruje się na stwierdzeniu, że Spółka nie znalazła się w sytuacji szczególnej, bez odniesienia do bogatego orzecznictwa TSUE, z którego wynikają dyrektywy jak należy rozumieć pojęcia: sytuacji szczególnej, błędu organów, jak również na podkreśleniu, iż argumenty skarżącej są niewystarczające, bez odniesienia się do zdecydowanej większości z nich; tym samym, uzasadnienie wyroku WSA należy uznać za wadliwe i powielające błędy Organu; - naruszenie polega również na nieuzasadnieniu motywów stanowiska Sądu w zakresie rzekomego braku popełnienia błędu przez organy malezyjskie; Sąd konkludując, że przedstawione przez Spółkę argumenty i okoliczności są niewystarczające do uznania błędów organów malezyjskich w rzeczywistości nie wyjaśnił dlaczego w ocenie WSA owe argumenty i okoliczności nie uprawdopodabniają tego błędu, podczas gdy z analizy owych okoliczności, w tym zwłaszcza Raportu OLAF bezsprzecznie wynika, iż należy M. przypisać błąd skutkujący zasadnością umorzenia należności celnych wobec skarżącej b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 p.p.s.a., poprzez wadliwe przedstawienie przez Sąd stanu sprawy, w wyniku braku kompleksowego przeanalizowania okoliczności faktycznych oraz zgromadzonego materiału dowodowego; Naruszenie prawa przez Sąd polega m.in. na braku dokonania wystarczającej analizy materiału dowodowego, w tym Raportu OLAF. Jest to szczególnie widoczne w kontekście faktu, iż okoliczności faktyczne potwierdzające błąd organów malezyjskich wynikają wprost z owego Raportu, zatem wbrew temu co twierdzi Sąd, okoliczności przedstawione w Raporcie OLAF (a pominięte przez WSA) stanowią rzeczywisty punkt odniesienia dla zarzutów Spółki w zakresie okoliczności wskazujących ewidentnie na błędy po stronie organów malezyjskich. W szczególności w Raporcie OLAF, wbrew temu co twierdzi Sąd, zostały przedstawione ustalenia wskazujące na sposób postępowania (i zaniedbania) organów malezyjskich. W związku z powyższym stwierdzenie Sądu, jakoby " (...) konkretne ustalenia OLAFU w zakresie modus operandi prowadzonego procederu mogłyby stanowić ewentualny punkt odniesienia dla zarzutu, iż administracja celna Malezji wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar ma pochodzenie chińskie (...). jest całkowicie niezrozumiałe i świadczy o tym, że WSA nie zapoznał się z owym Raportem (nie przeanalizował zatem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego). Gdyby to uczynił, nie przedstawiał by w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku tego rodzaju, niezgodnego z rzeczywistością, wywodu. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), poprzez nienależytą kontrolę działania organów celnych: - w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, w szczególności w zakresie kontroli przez Sąd ustalenia stanu faktycznego przez organy celne, tj. ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej; - zarzucane napuszenie dotyczy braku kompleksowej i wnikliwej analizy okoliczności faktycznych sprawy, które mają kluczowe znaczenia dla jej rozpatrzenia oraz ustalenia meritum rozstrzyganego sporu, m.in. w przedmiocie następujących kwestii: (i) czy w przypadku Spółki zaistniała "sytuacja szczególna" w rozumieniu art. 239 WKC w zw. z art. 899 ust. 2 RWKC, (ii) czy organy malezyjskie wiedziały lub powinny były mieć świadomość, że eksportowane towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. - w ocenie Spółki, wyłącznie dogłębna weryfikacja okoliczności faktycznych pozwala na przeprowadzenie właściwej oceny w zakresie możliwości zastosowania wobec skarżącej instytucji umorzenia należności celnych w oparciu o "zasadę słuszności" na podstawie art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, czego Organy nie przeprowadziły, a Sąd nienależycie skontrolował. - w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 i § 4 op, poprzez brak należytego skontrolowania przez Sąd czy Organy uwzględniły wnioski wynikające z przytaczanych przez Skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektyw interpretacyjnych Komisji Europejskiej dotyczących art. 239 WKC; - Sąd wbrew podsumowaniu zawartemu w uzasadnieniu Wyroku w rzeczywistości nie dokonał analizy, czy rozstrzygnięcia Organów odpowiadają orzecznictwu TSUE oraz właściwym wytycznym Komisji Europejskiej, tj. podmiotów zajmujących się wykładnią przepisów wspólnotowych stojących u podstaw rozstrzygnięcia. Pomimo, iż w przedmiocie stanowiącym istotę sporu zostało wydanych kilkadziesiąt wyroków TSUE oraz istniejącego po stronie Sądu oraz organów celnych obowiązku uwzględniania tego orzecznictwa, WSA całkowicie pominął (konsekwentnie za Organami) kluczowe rozstrzygnięcia Trybunału (a także wytyczne KE), co niezależnie od powyższego zarzutu, narusza również art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Fakt, iż pomimo przedstawienia przez Spółkę szeregu orzeczeń TSUE, rozstrzygnięć Komisji Europejskiej oraz tez na poparcie zasadności stanowiska Spółki, Sąd (za Organami), nie odniósł się do nich w treści uzasadnienia, stanowi - w ocenie skarżącej- uchybienie przez Organy standardom przewidzianym w art. 210 § 4 op w związku z w/w przepisami p.p.s.a. - w związku z art. 210 § 1 op, w wyniku braku prawidłowego skontrolowania przez Sąd działania Dyrektora Izby Celnej polegającego na nie wskazaniu w Decyzjach Dyrektora Izby Celnej materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Sąd nie dokonał należytej kontroli rozstrzygnięć organów celnych pod kątem zawarcia wszystkich kluczowych elementów - każda decyzja organu administracji publicznej, bez względu na to, czy jest to decyzja organu pierwszej instancji, czy też jest to decyzja organu drugiej instancji, powinna zawierać wszystkie elementy, które są wprost określone w art. 210 § 1 op Stosownie do powyższego jednym ze składników decyzji jest powołanie jej podstawy prawnej, a następnie odniesienie się do tej podstawy prawnej w uzasadnieniu decyzji. Co więcej, w podstawie prawnej decyzji winny być powołane wszystkie powszechnie obowiązujące przepisy, które legły u podstaw jej wydania, czyli przepisy prawa materialnego, prawa ustrojowego oraz prawa procesowego. Podstawa prawna decyzji winna być powołana dokładnie, gdyż wskazuje nie tylko na zastosowane przez organ przepisy prawa, ale i na stan prawny obowiązujący w czasie orzekania w sprawie. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie wskazał wszystkich przepisów prawa materialnego, które stały się podstawą jej wydania, a WSA to zaakceptował, co stanowi w ocenie Spółki istotne naruszenie art. 210 § 1 op w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - w związku z art. 210 § 1 i 4 op, w wyniku błędnej kontroli działania organów w zakresie właściwego uzasadnienia Decyzji Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do odmowy zwolnienia uprzednio złożonego przez Spółkę zabezpieczenia. Sąd uznał, że brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w w/w kwestii jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co w praktyce oznacza nieustosunkowanie się przez organy celne, a także przez Sąd do podstawowego aspektu wniosku Spółki; za odpowiadające standardom ciężko bowiem uznać przedstawione przez organy uzasadnienie, które ze względu na poziom swojej ogólności i niekompletności w zakresie przedmiotowo istotnych elementów żądania Spółki, nie ma odpowiedniego waloru merytorycznego; innymi słowy na żadnym etapie postępowania nie doszło do weryfikacji istoty problemu, tj. rozstrzygnięcia czy z punktu widzenia merytorycznego powinno dojść do zwolnienia złożonego przez Spółkę zabezpieczenia; podsumowując, Sąd nie dokonał rzetelnej analizy (powielając i akceptując w tym względzie działania Organów) dowodów, którym Dyrektor Izby Celnej dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom nie dał wiary odmawiając zwolnienia skarżącej z obowiązku złożenia zabezpieczenia na poczet wykonania decyzji wymiarowych - w związku z art. 200 op, w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 op, w wyniku akceptacji przez Sąd stanowiska, iż Dyrektor Izby Celnej nie był zobowiązany w żaden sposób ustosunkować się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w piśmie procesowym złożonym w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - tym samym, wywiedzenie ze stanowiska Sądu, że art. 200 op stanowi iluzoryczny instrument czynnego udziału podmiotu w postępowaniu, co z oczywistych względów stanowi istotne naruszenie przepisów przez Sąd oraz - na wcześniejszym etapie postępowania - przez Organy. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 op, poprzez błędną kontrolę przez Sąd działania organów celnych i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - z przedstawionych przez Spółkę okoliczności, dowodów, rozstrzygnięć KE, orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE wynikać powinny konkluzje przeciwne do przyjętych przez Sąd za organami celnymi, tj. iż w przypadku Spółki wystąpiła sytuacja szczególna skutkująca zasadnością umorzenia wobec niej należności celnych określonych w sposób retrospektywny decyzjami wymiarowymi; - w kontekście jasnych i klarownych konkluzji wynikających z analizy rozstrzygnięć, wyroków oraz dyrektyw interpretacyjnych, zaprezentowanych przez Spółkę na wszystkich etapach postępowania, oceny dokonanej przez Sąd nie sposób uznać za obiektywną, lecz nakierowaną na udowodnienie z góry przyjętej przez WSA tezy spójnej z konkluzjami poczynionymi przez Dyrektora Izby Celnej na potrzeby wydania decyzji w II instancji - zgodnie z którą w przypadku Spółki nie zostały spełnione warunki do zastosowania umorzenia należności celnych na zasadzie słuszności zgodnie z art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC. W przypadku nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: e) art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię w/w przepisów - w szczególności błędną interpretację przez Sąd (analogicznie do stanowiska Organów) zwrotów: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego, "ryzyko zawodowe i handlowe". Naruszenie to polega w szczególności na błędnym odczytywaniu przez WSA pojęć stojących u podstaw instytucji zwrotu lub umorzenia należności celnych na podstawie art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organów celnych odmawiających spółka prawa do umorzenia wobec niej należności celnych określonych w sposób retrospektywny decyzjami wymiarowymi. - art. 239 WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organów celnych odmawiających Spółce prawa do umorzenia wobec niej należności celnych określonych w sposób retrospektywny decyzjami wymiarowymi. Sąd dokonał wykładni w/w przepisów w oderwaniu od konkluzji wynikających z bogatego orzecznictwa TSUE w tej materii i bez dokonania rzetelnej analizy tego orzecznictwa, pomimo jego szczegółowego przywołania przez Spółkę z przytoczeniem relewantnych przykładów. Ponadto interpretacja przepisów dokonana przez Sąd stoi w opozycji do wytycznych Komisji Europejskiej (również licznie przytaczanych przez Spółkę). f) art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w wyniku błędnej wykładni oraz na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego spraw, tj. w sposób nieodpowiadający stanowi rzeczywistemu. Właściwie ustalony stan faktyczny w każdej ze spraw oraz prawidłowa interpretacja pojęć wynikających z w/w przepisów (naruszonych przez Sąd) powinna była doprowadzić WSA do konstatacji, iż w przypadku Spółki wypełniły się przesłanki do zastosowania przedmiotowych przepisów, co w rezultacie powinno prowadzić do umorzenia należności celnych określonych decyzjami, których dotyczy niniejsza Skarga lub do podjęcia stosownych działań przewidzianych przepisami prawa (takich jak np. przekazanie Wniosków Spółki do rozpatrzenia przez Komisję Europejskiej zgodnie z art. 905 RWKC i dalszych). g) art. 244 WKC, poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, podczas gdy, w ocenie Spółki, wypełniły się przesłanki wynikające z tej regulacji skutkujące zasadnością podjęcia decyzji o zwolnieniu Spółki z obowiązku złożenia zabezpieczenia na poczet wykonania decyzji, których dotyczy niniejsza Skarga kasacyjna, niezależnie od rozstrzygnięcia pozostałych zagadnień stanowiących osie sporu. Biorąc w sposób kompleksowy pod uwagę wszystkie ww. zarzuty wyrokowi WSA (zarówno te o charakterze proceduralnym jak i materialnym) zarzucam również naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w/w przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co skutkowało utrzymaniem przez WSA w obrocie wadliwych decyzji organów celnych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem dopiero uprzednie stwierdzenie braku naruszeń prawa w tym zakresie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przed dokonaniem analizy zarzutów o charakterze formalnoprawnym należy wskazać, że niniejsza sprawa, która stanowi przedmiot kontroli judykacyjnej dokonywanej przez sądy administracyjne tj. w zakresie odmowy umorzenia należności celnych oraz zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia stanowi kolejną sprawę, której źródłem są decyzje wymiarowe nałożone na stronę skarżącą w przedmiocie cła antydumpingowego. Decyzje te były już przedmiotem analizy dokonanej zarówno przez sąd I instancji (sygn. akt III SA/Gd 840/15 i sygn. akt III SA/Gd 845/14 ), jak i NSA (sygn. akt I GSK 1379/15 i sygn. akt I GSK1425/15 ). W orzeczeniach tych sądy administracyjne jednoznacznie wskazały, że ustalony przez organy celne stan faktyczny jest prawidłowy, co oznacza, iż na podstawie tak ustalonego i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego sprawy NSA odniesie się do zarzutów formalnych skargi kasacyjnej. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zarówno naruszenia (a) przepisów procedury sądowoadministracyjnej w zakresie uzasadnienia wyroku, jak również (b) dokonania przez WSA nienależytej kontroli judykacyjnej działania organów administracji publicznej. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia zajętego stanowiska w uzasadnieniu stanowiącym powtórzenie argumentów organów, które skutkowało wydaniem błędnego wyroku tj. oddalającego skargę. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Podkreśla się, że aczkolwiek uzasadnienie jest sporządzane po wydaniu orzeczenia, uchybienie zasadom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności na skutek braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r.). Zdaniem NSA w sprawie niniejszej, wbrew podniesionym w tym zakresie zarzutom, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy normatywne, co oznacza również, że zaskarżony wyrok poddaje w pełni się kontroli kasacyjnej. Natomiast fakt, że strona skarżąca nie aprobuje twierdzeń sądu I instancji zawartych w tym uzasadnieniu nie daje podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zostało sporządzone z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie zarzuca sądowi I instancji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oparcie rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie na stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania administracyjnego przez organy administracji publicznej. Podkreślić w tym miejscy należy, że ustalenie stanu faktycznego i jego opisanie w uzasadnieniu wyroku przez WSA w sposób zbieżny z dokonaniem powyższego przez organy administracji publicznej stanowi wyraz akceptacji Sądu I instancji w zakresie prawidłowości odnośnie ustaleń faktycznych. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uznania zasadności zarzutu strony skarżącej kasacyjnie, jeżeli stan ten został ustalony w sposób prawidłowy. Wskazać w tym miejscu należy, że wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę wydania, po dokonaniu aktu subsumpcji, prawidłowego – z perspektywy prawa materialnego - rozstrzygnięcia procesowego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny, jak i dokonał oceny tego stanu. WSA przedstawił niezwykle istotną, analizę raportu OLAF i wskazał na czynności dokonane przez ten organ w trakcie kontroli prawidłowości związanych z czynnościami handlowymi, a w szczególności w zakresie źródła pochodzenia siatki z włókna szklanego. WSA dokonał także analizy czynności kontrolnych OLAF, z uwzględnieniem wizyty M. w firmach [...]. Kolejny zarzut formalnoprawny skargi kasacyjnej dotyczy braku należytego skontrolowania przez WSA działalności organów administracji publicznej w zakresie uwzględnienia przy wydawaniu decyzji przez te organy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również dyrektyw interpretacyjnych Komisji Europejskiej, a dotyczących przepisu art. 239 WKC. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno organ I, jak i II instancji w uzasadnieniach decyzji powoływały się na orzeczenia sądów unijnych oraz przedstawiły poglądy przedstawicieli doktryny w zakresie będącym przedmiotem postępowania. Okoliczność, iż przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku Sąd I instancji nie przywołał sygnatur wyroków TSUE, na które powoływała się strona w skardze dla poparcia swojej argumentacji, nie stanowi dowodu na to, iż przedmiotowe orzecznictwo zostało pominięte przy orzekaniu. WSA prawidłowo uznał, iż mimo nieodniesienia się do poszczególnych wskazanych przez skarżącą orzeczeń TSUE zaskarżona decyzja w całości uwzględnia poglądy wynikające z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Skarżąca kasacyjnie podniosła także – w ramach zarzutu formalnego - brak powołania przez organ odwoławczy wszystkich podstaw normatywnych wydanej w sprawie decyzji. W zakresie tego zarzutu NSA wskazuje, że nie stanowi istotnego błędu organu odwoławczego brak powołania w sentencji decyzji z dnia 23 grudnia 2015 r. wyłącznie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W uzasadnieniu tej decyzji powołane i przeanalizowane zostały przez organ także inne, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przepisy prawne m.in. art. 220 ust. 2 , art. 236 i 239 WKC, jak również przepisy art. 899 ust. 2, art. 904, art. 905 RWKC., a ponadto orzeczenie zostało wystarczająco uzasadnione, co oznacza, iż zarzuty naruszenia art. 210 §1 i § 4 O.p. okazały się całkowicie chybione. Z powyższych względów należy uznać, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy – w aspekcie procesowym - dokonał kontroli judykacyjnej działalności organów administracji publicznej. Przechodząc natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że także i te nie okazały się trafne. Istotą sporu - z perspektywy merytorycznej - w kontrolowanej judykacyjnie przez Naczelny Sad Administracyjny sprawie jest istnienie normatywnych podstaw do (a) umorzenia należności celnych, które określone zostały w decyzjach wymiarowych organów celnych oraz do (b) odmowy zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Jak już wyżej zostało wskazane ustalony przez organy celne w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny, a zaaprobowany przez sądy administracyjne, stanowił podstawę do uznania przez te organy, że z uwagi na pochodzenie towaru (tj. z Chińskiej Republiki Ludowej), objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi ustalono stawkę celną erga omnes w wysokości 7% dla poboru cła typu A00 i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego typu A30 w wysokości 62,9%, określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych oraz kwotę cła antydumpingowego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Ponadto na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne organy odstąpiły od poboru odsetek od ww. niezaksięgowanych kwot cła. Organy uznały, że brak jest w ww. sprawie normatywnych podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zarówno Sąd I instancji, jak i NSA uznały także prawidłowość decyzji wymiarowych. NSA w wyrokach z dnia 22 lutego 2017r. (sygn. akt GSK 1379/15 i sygn. akt 1425/15) wydanych w sprawach dotyczących cła antydumpingowego wskazał, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Konkludując NSA w powyższych sprawach stwierdził, że skarżące kasacyjnie strony nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. NSA we wskazanych wyżej sprawach z zakresu cła antydumpingowego wskazał, że wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżące spółki będące w przeświadczeniu o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogły uwolnić od retrospektywnego zaksięgowania należności. NSA podkreślił, że wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. W okolicznościach sprawy nie można bowiem jak wskazał w powołanych wyżej wyrokach NSA "dać wiary twierdzeniom skarżących kasacyjnie, że M. wiedziało, że eksportowany towar nie spełniał warunków do objęcia go preferencją, chociażby z tego powodu, że eksporter z formalnoprawnego punktu widzenia był firmą produkcyjną, na co wskazuje chociażby powołana przez strony dokumentacja (np. licencja). Nadto, zgłoszenia celnego dokonał podmiot działający jako przedstawiciel firmy A., a więc jak należy przyjąć podmiot doświadczony, którego działalność polega na dokonywaniu czynności przywozu i wywozu." Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię ww. przepisów - w szczególności błędną interpretację przez WSA zwrotów: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego", "ryzyko zawodowe i handlowe". Skarżąca kasacyjnie podnosi, że Sąd I instancji dokonał wykładni ww. przepisów w oderwaniu od konkluzji wynikających z bogatego orzecznictwa TSUE i bez dokonania rzetelnej analizy tego orzecznictwa, pomimo jego szczegółowego przywołania przez spółkę z przytoczeniem relewantnych przykładów. Ponadto zdaniem skarżącej interpretacja przepisów dokonana przez WSA stoi w opozycji do wytycznych Komisji Europejskiej. Dokonując analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że zarzut ten jest chybiony. Przepisy WKC przewidują w Rozdziale V tego aktu możliwość zwrotu i umorzenia należności celnych. Art. 239 WKC stanowi, że należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238: – określonych zgodnie z procedurą Komitetu; – wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Przypadki, w których można zastosować ten przepis, jak również tryb postępowania, określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Dokonanie zwrotu lub umorzenia może zostać uzależnione od szczególnych warunków. Biorąc pod uwagę sposób normowania należy wskazać, że konkretyzacja normy zawartej w art. 239 WKC, zawierającej pojęcia niedookreślone, następuje w procesie stosowania prawa. Aby zapewnić pewność prawną m.in. w zakresie stosowania art. 239 WKC zostało wydane rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 ze zm.), zwanego dalej "RWKC". Rozporządzenie to zawiera szczegółowe przepisy dotyczące jego stosowania. Na podstawie art. 899 ust. 1 RWKC w sytuacji, gdy organ celny podejmujący decyzję ustala, że wniosek o dokonanie zwrotu lub umorzenia złożony na podstawie art. 239 ust. 2 Kodeksu jest uzasadniony powodami odpowiadającymi jednej z okoliczności określonych w art. 900-903 RWKC oraz jeżeli nie są one wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania ze strony zainteresowanej osoby, zwraca lub umarza kwotę danych należności przywozowych lub wywozowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, z wyjątkiem tych, w których dokumentacja musi zostać przedłożona Komisji na podstawie art. 905 RWKC, organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu lub umorzeniu należności przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania (art. 899 ust. 2 RWKC). Powyższa regulacja normatywna zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie określana jest jako zasada słuszności (czy też klauzula sprawiedliwości). Klauzula ta zawiera normatywne przesłanki umożliwiające umorzenie należności celnych jednakże wyłącznie po ich spełnieniu. W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie zarzuca błędną, sprzeczną z powołanymi w skardze kasacyjnej orzeczeniami unijnych organów ochrony prawnej oraz wytycznymi Komisji Europejskiej, wykładnię, dokonaną przez organy administracji publicznej, a zaakceptowaną następnie przez WSA. Ta błędna wykładnia obejmuje następujące terminy: "sytuacja szczególna", "błąd organu celnego", czy też "ryzyko zawodowe i handlowe". Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał interpretacji tych terminów odnosząc się do właściwie ustalonego przez organy stanu faktycznego. WSA podzielił w pełni argumenty organów administracji publicznej wydających decyzje w postępowaniu w przedmiocie umorzenia należności celnych oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia. WSA, dokonując wykładni ww. przepisów zasadnie uznał, że okolicznościami przemawiającymi za zaistnieniem sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności, wyrażonej w art. 239 WKC, zostaną ustalone fakty stawiające wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży. Prawidłowo też, zdaniem NSA, Sąd I instancji zdefiniował pojęcie "sytuacji szczególnej" wskazując, że są to takie okoliczności, które przekraczają zwykłe ryzyko zawodowe i handlowe obciążające stronę. Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie WSA słusznie wskazał, że wydanie przez organ celny obcego państwa świadectw preferencyjnego pochodzenia towaru (które w następstwie dochodzenia OLAFU okazały się sfałszowane i nie mogły stanowić podstawy ustalenia należności celnych) i przedłożenie ich przez przedstawiciela pośredniego - w dobrej wierze, z zamiarem uprzywilejowanego traktowania taryfowego - nie stanowi szczególnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie należności celnych. Podkreślić również należy, że ww. wykładnia dokonana przez WSA w kontrolowanym wyroku jest zbieżna z interpretacją tego pojęcia dokonywaną także przez inne unijne organy ochrony prawnej w procesie stosowania prawa. I tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Hyper (T-205-99), który wydany został na podstawie zbliżonego do niniejszej sprawy stanu faktycznego Trybunał w sprawie tej (dotyczącej importu telewizorów z Indii w ramach Ogólnego Systemu Preferencji) wskazał, że władze indyjskie wystawiały świadectwa pochodzenia na formularzu A także w sytuacjach, gdy nie było ku temu podstaw. Jednak w toku postępowania sąd stwierdził, że organy indyjskie nie znały całości stanu faktycznego sprawy, nie współdziałały przy tym świadomie z importerami przy wystawianiu poddanych w wątpliwość świadectw pochodzenia. Poza tym organy indyjskie współdziałały z organami WE i państw członkowskich w celu weryfikacji poprawności świadectw pochodzenia. Dokonując analizy, wskazanej w skardze kasacyjnej, przesłanki "błędu organów celnych" należy także zwrócić uwagę na, istotne z perspektywy niniejszej sprawy (poza wskazanym i już i opisanymi wyrokami NSA z dnia 22 lutego 2017r. (sygn. akt I GSK 1379/15 i I GSK 1425/15 ) orzeczenia NSA, który w wyrokach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt: I GSK 158/16, I GSK 160/16 i I GSK 161/16, wydanych w sprawach prowadzonych w przedmiocie określenia należnego cła antydumpingowego w zakresie towarów sprowadzonych z Tajlandii podjął rozważania na temat mocy dowodowej i wiarygodności sfałszowanych przez eksportera świadectw pochodzenia towaru w kontekście regulacji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC (z powyższego przepisu wynika, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji). W sprawach tych organy celne Tajlandii nie wydawały świadectwa pochodzenia dołączonego do zgłoszenia. Świadectwo zostało sfałszowane przez firmę tajlandzką. Na podstawie sfałszowanych dokumentów firma ta wprowadziła w błąd organy celne, deklarując, że eksportowany towar pochodzi z Tajlandii, podczas gdy w rzeczywistości był on pochodzenia chińskiego. W takiej sytuacji NSA uznał, że nie można mówić o błędzie organów celnych w kontekście wystawienia świadectwa pochodzenia, gdyż nie pochodziło ono od organów celnych. Potwierdzenie istnienia procederu omijania ceł antydumpingowych, w który zaangażowane były tajlandzkie firmy, uzyskano w trakcie misji OLAF, przeprowadzonych w późniejszym czasie niż dokonanie zgłoszenia. Dopiero po ich uzyskaniu organ celny mógł jednoznacznie stwierdzić, jakie jest rzeczywiste pochodzenie importowanej przesyłki. W tych okolicznościach NSA uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności, wobec braku błędu organów celnych. NSA zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie T-576/11 dotyczącej Schenker Customs Agency, TSUE wywiódł, iż zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych. Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. W powyższych sprawach sądy stosujące WKC nie stwierdziły - w podobnych lub tożsamych stanach faktycznych - istnienia sytuacji szczególnej. Wskazać także należy, że istnieje już ustalona linia orzecznicza, zgodnie z którą przedstawienie, nawet w dobrej wierze, dokumentów, co do których zostanie stwierdzone później, że były sfałszowane lub niedokładne nie konstytuowałoby sytuacji szczególnej uzasadniającej umorzenie lub zwrot należności przywozowych (wyrok Eyckeler & Malt p. Komisji). Agent celny bowiem z samej natury swojej funkcji, przyjmuje odpowiedzialność tak za uiszczenie należności przywozowej, jak i za prawidłowość dokumentów, które prezentuje władzom celnym (wyrok Van Gend & Loos p. Komisji) i szkodliwe konsekwencje niewłaściwych działań klientów nie mogą być przerzucane na Wspólnotę. (por. W . Morawski, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz do art. 239, LEX.el). Powyższe orzeczenia potwierdzają zasadę, że to importer ponosi ryzyko posłużenia się dokumentami, które zostały uzyskane przez osoby trzecie niezgodnie z prawem. Natomiast w zakresie definiowania terminu "ryzyko zawodowe i handlowe" należy wskazać, że okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego przystąpiły do pobrania należności celnych w następstwie cofnięcia przez organy państwa trzeciego świadectwa pochodzenia, które zostało uznane za nieważne wskutek kontroli, a przeprowadzonej przez organy tego państwa, stanowi normalne ryzyko handlowe, które przezorny i doświadczony przedsiębiorca musi uwzględniać. Przedsiębiorca powinien wiec zabezpieczyć się przed takim ryzykiem, między innymi podejmując właściwe środki w ramach stosunków umownych ze swoimi dostawcami i, w danym wypadku, podejmując działania wobec sprawców fałszerstw (por wyroki ETS z 17 lipca 1997 r., Pascoal & Filhos, C-97/95, ECR s. I-4209, pkt 59 i 60 i Sądu Pierwszej Instancji z 9 czerwca 1998 r., Unifrigo Gadus i CPL Imperial 2 p. Komisji,T-10/97 i T-11/97, ECR s. II-2231, pkt 62 i 63, powoływane przez W. Morawskiego (w) Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz do art. 239, LEX.el). Wyjątek dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy organowi władzy publicznej można przypisać zaniedbanie lub świadome działanie. Takiego zarzutu nie można natomiast postawić organom działającym w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem uznać błędu organu w rozumieniu art. 220 ust. 2 WKC albowiem świadectwa pochodzenia zostały wystawione na podstawie przedstawionych przez spółkę malezyjską oświadczeń. Udział organów był zatem w niniejszej sprawie wyłącznie bierny, co oznacza brak jakiegokolwiek świadomego udziału organu malezyjskiego w niniejszym procederze. Dokonując analizy kolejnego zarzutu kasacyjnego, a polegającego na naruszeniu przepisu art. 239 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 899 ust. 2 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w wyniku błędnej wykładni oraz na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA stanu faktycznego sprawy, tj. w sposób nieodpowiadający stanowi rzeczywistemu należy stwierdzić, że zarzut ten jest niewłaściwie skonstruowany. Skarżąca kasacyjnie za pomocą zarzutu o charakterze formalnoprawnym, wskazującym na nieprawidłowość w ustaleniu stanu faktycznego przez WSA, zamierza doprowadzić do skutku w postaci uznania za zasadny zarzutu o charakterze materialnoprawnym. Tymczasem jak wyżej zostało wskazane stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i stanowił on podstawę do dokonania aktu subsumpcji tj. przyporządkowania stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 22 lutego 2017 r., I GSK 1423/15 (CBOSA), że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować czy też modyfikować ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast analiza zarzutów kasacyjnych w zakresie błędnej wykładni ww. przepisów prawa została dokonana powyżej. Ostatni zarzut o charakterze materialnoprawnym dotyczy przepisu art. 244 zdanie 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W ocenie NSA zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią art. 244 WKC odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Jednakże w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione powody, by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji. Jeżeli zaskarżona decyzja nakłada należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia. Jednakże nie wymaga się złożenia zabezpieczenia, jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. W niniejszej sprawie spółka, działająca na rynku jako profesjonalista w zakresie przewozu towarów, nie przestawiła organom administracji publicznej na etapie postępowania administracyjnego jakichkolwiek dowodów, ani też w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności usprawiedliwiających ten wniosek. Do kwestii tej odniósł się prawidłowo Sąd I instancji, słusznie wskazując, że strona nie tylko nie wykazała, ale także nie uprawdopodobniła okoliczności uzasadniających zastosowanie analizowanej instytucji prawnej, w szczególności sytuacji dłużnika, a także – wynikających ze złożenia zabezpieczenia poważnych trudności natury gospodarczej lub społecznej. Również i w tym zakresie kontrola judykacyjna działania organów administracji celnej, zdaniem NSA dokonana została prawidłowo, co oznacza, że zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może skutecznie podważać trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.)