I SA/Go 311/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E.K., C.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. C.K. i E.K. ( dalej - skarżący) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2017r. wydanej w przedmiocie zmiany decyzji ratalnej tego organu z dnia [...] marca 2017r. nr [...]. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...] października 2017r. skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej: organ I instancji) o zmianę decyzji ratalnej z dnia [...] marca 2017r. w zakresie umorzenia pozostałej do spłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji wskazał, że zaległość skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. powstała na skutek sprzedaży w dniu [...] lipca 2011r. - lokalu mieszkalnego, położonego w [...], a nabytego [...] października 2007r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Wynikała ze złożonej w dniu 21 lutego 2017r. przez skarżących korekty zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok 2011. W powyższym zeznaniu wykazali m. in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej wysokości 26.456,00 zł. Natomiast w piśmie wyjaśniającym przyczynę złożenia korekty wskazali, iż została złożona z uwagi na nie wykazanie podatku ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W tym samym dniu tj. 21 lutego 2017r. skarżący wystąpili z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Jednocześnie zawnioskowali, aby pozostałą kwotę rozłożyć na 36 rat płatnych do 30-dnia miesiąca. W toku prowadzonego postępowania w dniu 10 marca 2017r. złożyli kolejny wniosek, w którym wystąpili o umorzenie 30 % odsetek za zwłokę od ww. zaległości i rozłożenie pozostałej zaległości na raty w wysokości 900,00 zł miesięcznie. Wyjaśnili, że w roku 2007 nabyli mieszkanie w którym mieszkali 25 lat. Mieszkanie zostało sprzedane w 2011r. i do dnia 30 kwietnia 2012r. nie zostało dostarczone oświadczenie o tzw. uldze majątkowej. Podkreślili, że brak złożenia oświadczenia nie wynikał z zapomnienia tylko z braku informacji od początkującego notariusza, który ich zdaniem nie wiedział, albo zapomniał poinformować o formalnościach. Uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy w aspekcie zasadności umorzenia odsetek od zaległości podatkowej organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2017r. nr umorzył 30 % przedmiotowych odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień [...] lutego 2017r., w kwocie 3.746,00 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] marca 2017r. organ I instancji rozłożył na raty zaległość podatkową w kwocie należności głównej 26.456,00 zł i odsetki liczone na dzień złożenia wniosku w kwocie 8.740,00 Następnie pismem z dnia [...] października 2017r. skarżący wnieśli o zmianę decyzji z dnia [...] marca 2017r. w części dotyczącej rat poprzez umorzenie pozostałej do spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną ujętą w tych ratach. Podkreślili, iż spełnili ustawowe warunki do zastosowania ulgi meldunkowej, która całkowicie zwalniałaby ich z obowiązku zapłaty podatku. Nie wypełniono tylko formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków do zastosowania ulgi. Podjęcie we wcześniejszym czasie czynności sprawdzających przez organ podatkowy przyczyniłoby się do znacznego obniżenia odsetek za zwłokę i pogłębienia zaufania do organów podatkowych, które wynikają z art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczności podjęcia przez organ I instancji spóźnionych czynności sprawdzających spowodowało, że narosły duże odsetki za zwłokę stanowiące 47% należności głównej. Ponadto nadmienili, że spłacili już siedem rat, które bardzo obciążają budżet domowy, jak również znacząco obniżyły poziom życia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. organ I instancji zmienił decyzję ratalną z [...] marca 2017r poprzez umorzenie odsetek za zwłokę (które na dzień złożenia wniosku wyniosły 7.191,95 zł). Jednocześnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] (będącą w granicach rozpoznania przez sąd) organ odmówił jej zmiany w zakresie umorzenia należności głównej, która na dzień złożenia wniosku wyniosła 21.770,03 zł, ponadto zmienił przedmiotową decyzję ustalając nowe raty. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że skarżący nie posiadają innych zaległości podatkowych. Nie jest też prowadzone wobec nich postępowanie egzekucyjne. Z dokonanych ustaleń wynika, że C.K. prowadzi od [...] października 1995r. działalność gospodarczą pod nazwą K.C. K. Natomiast E.K. nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem majątkowym z dnia [...] listopada 2017r. E.K. (lat 60) i C.K. (lat 69) mieszkają w domu jednorodzinnym, prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. Źródłem utrzymania jest dochód z tytułu prowadzonej przez C.K. działalności gospodarczej w wysokości 7.072,00 zł miesięcznie oraz świadczenie emerytalne E.K. w kwocie 1.470,97 zł. Łączny miesięczny dochód dwuosobowej rodziny wynosi 8.542.97 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 2017r. skarżący wskazali, że nie posiadają gotówki, środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, lokat. Spłacają kredyt w wysokości raty około 3.000,00 zł - miesięcznie. Oświadczyli, że posiadają nieruchomości i ruchomości : - budynek mieszkalny położony w [...] o powierzchni 129 m2 o szacunkowej wartości 500.000,00 zł (na tej nieruchomości jest ustanowiona hipoteką umowna w wysokości 544.130.zł ), - hurtownia K położona w [...] o powierzchni 102 m2 o szacunkowej wartości 160.000,00 zł, - domek letniskowy położony w miejscowości [...] o powierzchni 37 m2 o szacunkowej (wartości 55.000,00 zł, na tej nieruchomości jest ustanowiona hipoteką umowna w wysokości w wysokości 10.000,00 zł). - samochód [...], rok prod. 2000, (szacunkowa wartość: 3.000,00 zł -3.900,00 zł), - samochód [...], rok prod. 2006, (szacunkowa wartość: 12.000 zł - 13.000,00 zł), - samochód [...], rok prod. 1992, (szacunkowa wartość: 1.300,00 zł -1.500 zł). Na podstawie danych zawartych w złożonych do organu podatkowego przez wspólnie rozliczających się skarżących za lata 2015-2016 ustalono, że osiągnęli łączny dochód w 2016r. - 121.763,04 zł oraz w 2015r. - 102.806,03 zł. Natomiast z wykazu informacji o czynnościach majątkowych prowadzonych przez organ skarbowy oraz deklaracji PCC-1 wynika, że skarżący nabyli: w 2008r. niezabudowaną nieruchomość położoną w [...] stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 1140 m2 oraz udział wynoszący 1/4 części we własności działki nr [...] o powierzchni 210 m2 (wartość transakcji - 40.000,00 zł), w 2010r. niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości [...] stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 63 m2 (wartość transakcji - 4.880,00 zł),w 2011r. samochód osobowy [...], rok prod. 2006. Również z wykazu informacji o czynnościach majątkowych prowadzonych przez organ skarbowy wynika, że E.K. nabyła - wraz z innymi spadkobiercami, po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2013r. J.W. i zmarłym w dniu [...] października 2002r. C.W. - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni 37,50 m2 położonym w [...], który został zbyty w dniu [...] lipca 2013r. Badając przesłankę wystąpienia ważnego interesu podatnika, organ I instancji stwierdził, że sytuacja finansowa, majątkowa oraz zdrowotna skarżących nie uzasadnia przyznania ulgi w postaci polegającej na umorzeniu pozostałej do spłaty należności głównej. Zdaniem organu I instancji nie wystąpiła również przesłanka ważnego interesu publicznego. Skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez: - nieuwzględnienie zmian regulacji prawnych na skutek których powstała zaległość podatkowa, - złą ocenę przesłanek stanowiących o wystąpieniu interesu publicznego. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie należności głównej i opłaty prolongacyjnej. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, ze mieszkając 25 lat i będąc zameldowanymi w lokalu mieszkalnym w [...] byli przekonani, że nie są zobowiązani do zapłaty podatku z tytułu jego sprzedaży. Wskazali, że mieszkanie w którym byli zameldowani 25 lat - nabyli od spółdzielni mieszkaniowej w roku 2007 i przed upływem 5 lat od nabycia, dokonali jego sprzedaży. Nadmienili, iż środki ze sprzedaży przeznaczyli na dokończenie budowy domu, w którym obecnie mieszkają. Nie wiedzieli natomiast, że dodatkowym formalnym warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym. Jednocześnie wskazali, że powyższa niewiedza jest usprawiedliwiona, ponieważ przepisy w tym zakresie często się zmieniały i były skomplikowane. Wiedza powszechna dotyczyła tylko faktu zameldowania jako przesłanki zwolnienia z podatku, a organy podatkowe nie miały nawet wzorów takiego oświadczenia. Ponadto oświadczenie to nie kreowało nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdzało stan wiedzy przy czym organy podatkowe informację o tym, czy dany podatnik był zameldowany w sprzedawanym mieszkaniu mogły pobrać z systemu PESEL. Tym samym, zdaniem skarżących, brak było uzasadnienia dla istnienia wymogu złożenia takiego oświadczenia skoro po 2 latach przepis ten został uchylony. Powołując natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2166/12 podkreślili, że negatywne skutki wynikające z działania organu podatkowego nie mogą obciążać podatnika. Skarżący przywołali także wyroki NSA z dnia 2 marca 2016r. sygn. akt II FSK 2474/15, z dnia 20 października 2016r., sygn. akt II FSK 1582/16 oraz z dnia 9 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 965/17. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych . Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu między innymi odnosząc się do "ważnego interesu podatnika", organ odwoławczy zauważył, że sytuacja finansowa, majątkowa oraz zdrowotna skarżących nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Wykazane przez skarżących dochody wystarczają na pokrycie comiesięcznie ponoszonych kosztów wspólnie prowadzonego przez nich gospodarstwa domowego. Po odliczeniu kwoty wydatków tj. 7.058,00 zł od łącznego dochodu tj. 8.542,97 zł pozostają wolne do dyspozycji środki finansowe w wysokości 1.484,97 zł. W świetle przedstawionej powyżej sytuacji materialno-finansowej nie można stwierdzić zagrożenia egzystencji skarżących. Na powyższe stanowisko wskazuje uzyskiwany dochód z tytułu prowadzonej przez C.K. działalności gospodarczej. Dodatkowo uzyskiwany przez niego dochód z tytułu prowadzonej działalności powiększa świadczenie emerytalne. Ponadto sytuacja finansowa rodziny jest stabilna, co znajduje potwierdzenie w złożonych wspólnie przez skarżących zeznaniach rocznych za ostatnie lata podatkowe. Osiągnięte dochody umożliwiają zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych oraz pozwalają na regulowanie miesięcznych rat kredytu mieszkaniowego i wywiązywanie się z przyznanego układu ratalnego na spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Rodzina ma zapewnione również warunki mieszkaniowe, albowiem skarżący zamieszkują w domu jednorodzinnym o pow. 129,00 m2. Zatem zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że aktualnie nie jest zagrożona egzystencja skarżących . Dalej organ odwoławczy podniósł, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby spłata przedmiotowego zadłużenia spowodowała zagrożenie warunków egzystencji. Umorzenie zaległości podatkowej - wobec zasady powszechności i równości opodatkowania - może być stosowane tylko w wyjątkowych i nadzwyczajnych okolicznościach, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Organ także podkreślił, że opisana sytuacja skarżących, choć z pewnością do błahych nie należy, to jednak nie może stanowić podstawy do umorzenia należności głównej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Wykazane schorzenia C.K. (nadciśnienie i choroby przewodu pokarmowego) nie spowodowały bowiem trwałej utraty możliwości zarobkowania. Zatem stan zdrowia nie uniemożliwia wykonywania mu pracy zarobkowej. Schorzenia E.K. (zakrzepica i choroby przewodu pokarmowego) również nie uniemożliwiają pracy zawodowej, skoro prowadzi wspólnie z małżonkiem działalność gospodarczą jako osoba współpracująca. Odnosząc się natomiast do wskazanych obciążeń kredytowych w kwocie raty w łącznej wysokości 2.946,40 zł miesięcznie, w tym: "złotówkowy" - rata 2.546,40 zł (do spłaty pozostało 163.400,00 zł), "frankowy" - rata ok. 400,00 zł (do spłaty pozostało ok. 36.313,00 zł). Podkreślił, że stanowią one konsekwencję osobistej i świadomej decyzji skarżących o zaciągnięciu wskazanych zobowiązań finansowych i dotyczą określonego sposobu dysponowania posiadanymi środkami finansowymi. Ponoszenie takiego wydatku nie może jednak stanowić podstawy na umorzenie zaległości podatkowej. Zasadą prawa podatkowego jest bowiem priorytetowe regulowanie posiadanych zaległości podatkowych. Dalej organ odwoławczy podniósł, że wobec wysokości aktualnych osiąganych przez skarżących dochodów pokrywających w całości comiesięcznie ponoszone wydatki na podstawowe potrzeby bytowe oraz utrzymanie gospodarstwa domowego, zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych wynikającego z zamieszkiwania przez nich w domu jednorodzinnym, dysponowania składnikami majątku o znacznej wartości, nie zachodzi ważny interes podatnika mogący skutkować umorzeniem należności głównej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Przechodząc natomiast do interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia tej przesłanki wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, czy egzekucja zaległości podatkowych przyniesie wymierne korzyści. Dalej organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając zaistniały stan faktyczny organ I instancji uznał, że interes publiczny przemawia za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bowiem decyzją z dnia z dnia [...] grudnia 2017r. oraz z dnia [...] marca 2017r. zrezygnował z dochodzenia swojej wierzytelności w postaci powstałych w tych okolicznościach odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011r. W przedmiotowej sprawie interes publiczny przemawiał zdaniem organu odwoławczego za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zminimalizowanie skutków dla podatnika powstałych w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wydana decyzja została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skarżący wnieśli o jej uchylenie podnosząc, że są " ofiarami tzw. ulgi meldunkowej ", które spełniały wszystkie warunki, a nie dostarczyły oświadczenia meldunkowego z powodu niewiedzy, powinny być zwolnione z " karnych wysokich opłat" bez względu na możliwości finansowe. Skarżący podnieśli, że pomimo spełnienia ustawowych warunków do zastosowania ulgi podatkowej, są jednymi z tysięcy poszkodowanych. W ocenie skarżących zadziwiające jest natomiast to, że kilka tysięcy osób w Polsce - w tym także notariusze - było niedoinformowanych w powyższej kwestii. Skarżący nie zgadzają się z argumentacją organu podatkowego, że skoro do dyspozycji pozostaje kwota na pokrycie ustalonej raty, to sytuacja finansowa, w jakiej obecnie się znajdują, jest dobra. Podkreślili, że rosną ceny nie tylko paliw, energii elektrycznej, ale także artykułów spożywczych, leków, ubezpieczeń i usług. Natomiast pieniędzy z prowadzonej działalności gospodarczej jest mniej. Handel, którym zajmują się Skarżący i który stanowi źródło ich dochodów jest niestabilny i niepewny w dobie konkurencji marketów. Dodatkowo skarżący wskazali na swój wiek i choroby. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o umorzenie płatności pozostałej do spłaty zaległości podatkowej związanej z ulgą meldunkową, bowiem zaskarżona decyzja jest niesprawiedliwa. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Przed rozprawą pełnomocnik skarżących złożył pismo procesowe z dnia [...] października 2018r oraz pismo [...] listopada 2018r. do którego dołączył pismo Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2018r. skierowane do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowych, dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych oraz karno-skarbowych w sprawie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy zbyli nabyte w latach 2007-2008 nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkiego argumenty podniesione przez stronę skarżącą były zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Istota powstałego sporu dotyczyła kwestii wystąpienia przesłanek do umorzenia należności głównej powstałego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji uznał, że wystąpiły takie przesłanki w zakresie wniosku dotyczącego umorzenia odsetek oraz rozłożenia zaległości na raty. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 67a. § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (nieznajdujący zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie,), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie, ale co należy podkreślić jedna z przesłanek musi wystąpić. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; publ. CBOSA). W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających), jednak nie zwalnia to organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publ. CBOSA). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. W tym miejscu należy podkreślić, że organ nie może zastosować ulgi w przypadku braku wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Stwierdzenie natomiast przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; publ. CBOSA). Uznanie wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; publ. CBOSA). Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nieostrymi pojęciami: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, rozłożenia jej na raty, bądź odroczenia terminu płatności podatku. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednak ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku, a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny, czy np. wydatków związanych z kosztami leczenia jego najbliższych (por. np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 31/08, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie mając na uwadze dokładne ustalenia organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżących, Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie dopatrzyły się wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika. Organy słusznie podkreśliły mając na uwadze prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że wobec wysokości aktualnych osiąganych przez skarżącą dochodów pokrywających w całości comiesięcznie ponoszone wydatki na podstawowe potrzeby bytowe oraz utrzymanie gospodarstwa domowego, zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych wynikającego z zamieszkiwania przez nich w domu jednorodzinnym, dysponowania składnikami majątku o znacznej wartości, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, nie można zatem na podstawie tej przesłanki umorzyć należności głównej. Pozostała jednak do rozstrzygnięcia kwestia dotycząca rozważenia czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiła druga przesłanka - " interes publiczny". W orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie w zakresie żądania umorzenia w całości zaległości podatkowej "interes publiczny" nie wystąpił, chociaż jednocześnie w tym samym akcie uznał, że on wystąpił gdyż udzielił " ulgi" poprzez ustalenie nowych rat, a w decyzji wydanej tego samego dnia umorzył w całości odsetki za zwłokę powstałych od tej zaległości podatkowej. Natomiast organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając zaistniały stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że "interes publiczny" przemawia za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bowiem decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. oraz z dnia [...] marca 2017r. zrezygnował z dochodzenia swojej wierzytelności w postaci powstałych w tych okolicznościach odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011r. w łącznej kwocie 10.973,95 zł. Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić, albowiem bez względu na rodzaj zastosowanej przez organ ulgi z art.67a§1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności musi wystąpić jedna z przesłanek dająca możliwość zastosowania przez organ ulgi t.j. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Inną natomiast kwestią jest czy organ zastosuje i którą z ulg, nie można jednak w tym samym dniu wydawać decyzji na podstawie takiego samego stanu faktycznego z których wynika, że w sprawie obejmującej swym zakresem odsetki występuje interes publiczny, a w innej decyzji stwierdzać, że " interes publiczny" w zakresie umorzenia całej należności głównej nie występuje, ale jednocześnie rozłożyć zaległość na nowe raty, narusz to bowiem zasadę wynikającą z art.121 Ordynacji podatkowej. Ponownie należy odkreślić, że w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje jedną z ulg albo odmówi jej udzielenia. W tym miejscu należy podkreślić, że organ nie może zastosować ulgi w przypadku braku wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powinny wyjaśnić dlaczego w zakresie rozpoznania wniosku o umorzenie należności głównej nie występuje interes publiczny. Dopiero w przypadku jego stwierdzenia wskazać czy według ich "uznania " należy te ulgę zastosować. Przy czym w przypadku nie uwzględnienia wniosku zobowiązane są do uzasadnienia motywów odmowy jej udzielenia. Stwierdzenie przez organ odwoławczego, że "w przedmiotowej sprawie interes publiczny przemawia za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych", nie jest wyjaśnieniem czy organ w zakresie wniosku o umorzenie całości należności stwierdził wystąpienie "interesu publicznego" tylko zastosowaniem " uznania", przy czym nie wyjaśniono dlaczego w tej sprawie w przypadku pozytywne "uznanie" nie może dotyczyć całości żądania obejmującego umorzenie całej należności, a tylko zastosowanie w innej decyzji ulgi polegającej na umorzeniu odsetek. Podnieść należy, że zastosowanie w jednej decyzji ulgi w postaci " umorzenia odsetek" nie skutkuje automatycznie odmową udzielenia w innej decyzji ulgi w postaci umorzenia całości lub części należności głównej. W tym miejscu należy podkreślić, że z regulacji art.67a § 2 Ordynacji podatkowej wynika inna zasada, to umorzenie należności głównej (zaległości podatkowej) ma wpływ na brak dalszego istnienie odsetek, natomiast umorzenie w jednej decyzji odsetek nie ma wpływu na kwestię dotycząca wystąpienia lub braku istnienia "interesu publicznego", w innej decyzji wydanej w zakresie żądania umorzenia należności głównej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wyżej przedstawiony przez Sąd pogląd dotyczący rozumienia art.67a§1 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnie czy w przypadku wniosku dotyczącego umorzenia należności głównej wystąpił interes publiczny, a dopiero w przypadku jego wystąpienia rozstrzygnie czy i z jakich powodów należy lub też nie zastosować ulgę w zakresie dotyczącym umorzenia całości należności głównej. Odnosząc się do twierdzeń skarżących zawartych w skardze jak również w pismach pełnomocnika, wskazać należy, że dotyczącą one okoliczności które należy wziąć pod uwagę ale w postępowaniach prowadzonych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniach dotyczących umorzenia zobowiązania podatkowego. Ponadto to postępowanie różni się od innych wskazanych przez stronę skarżącą gdyż dotyczyło zaległości powstałej na skutek złożonej przez skarżących deklaracji a nie wydanej przez organ decyzji. Podzielić również należy pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 59/16, że istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie może być kwestionowane w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Jako, iż skarga została uwzględniona, należało - na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądzić od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw ( pkt. II wyroku ), które sprowadzają się do : a. wpisu w wysokości 200 zł, ustalonego zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.); b. wynagrodzenia pełnomocnika, ustalonego w kwocie 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).