I FSK 838/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 197/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.354.2016.2.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 197/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy I. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina I. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku (oraz jego uzupełnieniu), że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej – "u.s.g.") zobligowana jest do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), a działalność ta ma charakter publicznoprawny. Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie zadania: pn. "Kompleksowa termomodernizacja w tym instalacja paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną budynku PSP i PG w I." w ramach Programu Priorytetowego "Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia zanieczyszczeń do atmosfery - edycja II" Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L.. Przedmiotem projektu jest zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu prac termomodernizacyjnych w budynku użyteczności publicznej. Projekt zakłada kompleksową termomodernizację budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, które są połączone ze sobą funkcjonalnie. Zgodnie z audytem energetycznym zaplanowano termomodernizację budynku, tj.: montaż pięciu pomp ciepła wraz z osprzętem zasilającym (elektrownia fotowoltaiczna wraz z zabudową), blok przygotowania c.w.u., modernizację instalacji centralnego ogrzewania z doborem grzejników i orurowania oraz docieplenie stropu pod nieużytkowym poddaszem, stropodachów, ścian zewnętrznych oraz dachu. Gmina I. wynajmuje część pomieszczeń w budynku szkoły. Podpisane są dwie umowy na najem lokali mieszkalnych oraz dwie umowy na najem lokali użytkowych. Umowy najmu lokali użytkowych dotyczą działalności oświatowej: sale udostępniane są na zajęcia dydaktyczne dla Liceum Ogólnokształcącego dla dorosłych "B." oraz dla Niepublicznego Przedszkola TPD Oddział Gminny. Tak więc nabyte towary i usługi do realizacji przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane zarówno do zadań statutowych tj. edukacji publicznej oraz do działalności gospodarczej, albowiem nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, gdyż budynek stanowi jedną funkcjonalną całość. Gmina dalej podała, że wartość całkowitą inwestycji szacowana jest na kwotę 1 700 000 zł. Z kolei miesięczny obrót z tytułu najmu w celach użytkowych wynosi: 445,60 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę dla Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c oraz 475,03 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę I. dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci Oddział Gminny w I.. Wynajem pomieszczeń dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci Oddział Gminny w I. ma formę działalności stałej i dotyczy dwóch sal o powierzchni 56,60 m2. Natomiast w przypadku Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c. wynajem trzech sal o powierzchni 89,40 m2 ma charakter działalności incydentalnej, gdyż sale lekcyjne są wykorzystywane w godzinach popołudniowych, w poniedziałki (w godz. 16-20) i czwartki (w godz. 16-20). Kompleks budynków tj. Szkoły Podstawowej, Gimnazjum i sali gimnastycznej posiada powierzchnię użytkową 3 530,77 m2 i procent powierzchni wynajmowanej w celach użytkowych (56,60 + 89,40) względem powierzchni użytkowej ogółem (3 530,77) wynosi 4,13%. Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytanie, czy ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach na roboty budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na "Kompleksowej termomodernizacji w tym instalacji paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną budynku PSP i PG w I."? Zdaniem wnioskodawcy, Gmina I. ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur na zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na "Kompleksowej termomodernizacji w tym instalacji paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną budynku PSP i PG w I.". Według wnioskodawcy spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2016 r., Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Gminy I. za nieprawidłowe. W ocenie organu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji wydatki inwestycyjne poniesione na realizację przedmiotowego projektu termomodernizacji, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich cele prywatne. Organ zrekapitulował, że w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń użytkowych a inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej i Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina I. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej. Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 i art. 90 u.p.t.u. poprzez uznanie, ze nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w ramach termomodernizacji Szkoły i Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną. Ponadto Gmina postawiła zarzuty naruszenia art. 124 i art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził w powołanym na początku wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., że skarga była zasadna. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zaznaczył, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych, nie jest podatnikiem VAT, to w przypadku udostępnienia na podstawie umów najmu pomieszczeń szkolnych, czyli działając w sferze cywilnoprawnej – występuje w roli podatnika VAT. Zatem Słuszne jest co do zasady stanowisko Gminy, że będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli wynajmu sal lekcyjnych dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci i dla Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c. Sąd wskazał, że wykorzystywanie sal lekcyjnych na cele komercyjne w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do doliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca nie wprowadził w obwiązującym stanie prawnym takich ograniczeń. Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia zakresu owego odliczenia, jednakże nie było to przedmiotem interpretacji indywidulanej. Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w tej sprawie do czynności wynajmu sal lekcyjnych na wskazane we wniosku cele komercyjne oraz bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym wykorzystywanie sal lekcyjnych na cele komercyjne w niewielkim tylko zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do doliczenia podatku naliczonego. Gmina I. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy Gminie I. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na termomodernizację budynków szkolnych, które częściowo wykorzystuje na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci odpłatnego udostępnienia niektórych sal lekcyjnych innym podmiotom na prowadzenie przedszkola oraz zajęć dydaktycznych w ramach liceum dla dorosłych. W pozostałym zakresie budynki szkolne Gmina wykorzystuje do realizacji zadań własnych to jest spraw z zakresu edukacji publicznej (a także na cele mieszkaniowe). Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którego naruszenie zarzucił organ stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nieistotnych w sprawie – przypis) art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z unormowania tego wynika, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego przesądzają dwie kwestie, a mianowicie, czy ponosząc wydatki na termomodernizację budynków szkolnych, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. oraz, czy nabywane w ramach inwestycji (termomodernizacji) usługi i towary są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie postawił zarzutu naruszenia przepisów art. 15 u.p.t.u., a zatem – w świetle tego co zostało powyżej powiedziane na temat związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi – przyjąć trzeba zapatrywanie, które legło u podstaw stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, odnośnie dualistycznej natury jednostki samorządu terytorialnego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a mianowicie, że jednostka ta będąc niewątpliwie organem władzy publicznej i co do zasady realizując obowiązki należące do sfery zadań publicznych (w reżimie publicznoprawnym), jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykonuje działalność gospodarczą. Tak więc Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, gdy podejmuje działania w ramach działalności gospodarczej niezależnie od tego, że działania te mogą mieć uboczny charakter względem działalności podstawowej (działalności organu). W konsekwencji, organ nie podważył tego, ze dokonując nabycia towarów i usług dotyczących termomodernizacji, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina I. działa jako podatnik podatku od towarów i usług, skoro owo nabycie dotyczy termomodernizacji budynków, wykorzystywanych (w części) do działalności gospodarczej. Nie jest sporne bowiem to, że budynki szkolne Gmina wykorzystuje nie tyko do prowadzenia działalności w zakresie edukacji publicznej (w sferze publicznej), ale także do celów działalności gospodarczej, gdyż część sal lekcyjnych za odpłatnością udostępnia innym podmiotom na prowadzenie przedszkola oraz zajęć w ramach liceum dla dorosłych. Ubocznie może także wskazać, że – jak to wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – niektóre inne pomieszczenia znajdujące się w budynkach szkolnych, Gmina przeznacza na cele mieszkaniowe (najem), traktując działalność w tym zakresie jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, co wszakże umiejscawia ją (działalność) po stronie działalności gospodarczej, jednak bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sumie więc wykorzystywanie w części budynków szkolnych przez Gminę do celów działalności gospodarczej, a w tym działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest przesądzone i stanowi pozytywną przesłankę do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją budynków, oczywiście w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, jaka przypada na działalność opodatkowaną, tak jak to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie zajmowano stanowisko odnośnie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach, w tym modernizacjach dotyczących budynków gminnych, które będąc – co od zasady – wykorzystywane na cele działalności organu (działalności w sferze publicznoprawnej), ubocznie służyły także do wykonywania działalności gospodarczej. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności formułował na tle wykładni przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. podnosząc, że przepis ten znajduje właśnie zastosowanie, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług (przykładowo wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15, z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK I FSK 1902/14, z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14, z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 141/14, czy z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15). Trafnie przy tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, że okoliczność, iż wynajmowane na cele działalności gospodarczej (opodatkowanej) pomieszczenia nie stanowią znacznego udziału w powierzchni użytkowej budynków, nie może przemawiać za podważeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, albowiem brak jest ku temu podstaw prawnych. Należy także zaakcentować, na co zwrócono także uwagę w zaskarżonym wyroku, że w przedmiotowej interpretacji Gmina dociekała zasady odliczenia, nie zaś wskazania konkretnego zakresu odliczenia kwoty podatku naliczonego, stąd przedmiotem analizy w tej sprawie nie była kwestia stosowanie ewentualnych metod służących do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której opodatkowane nabycia służą tzw. działalności mieszanej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.