I FSK 1940/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 257/16 w sprawie ze skargi E.S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2015 r., nr ILPP5/4512-1-159/15-4/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. sp. z o.o. w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 257/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę E. S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka z o.o. E. przedstawiła, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi handel samochodami nowymi i używanymi. Nabywane samochody są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z nich to: (a) samochody osobowe demonstracyjne służące do jazd próbnych (zarejestrowane, dopuszczone do udziału w ruchu drogowym), (b) samochody osobowe używane (zarejestrowane, dopuszczone do udziału w ruchu drogowym). Jako dealer, w celu zapewnienia dokonywania sprzedaży samochodów w działalności gospodarczej, spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych, które służą wyłącznie do jazd próbnych. Samochody demonstracyjne są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że mogą być wykorzystywane do tych celów nie krócej niż pół roku. Podobna sytuacja występuje przy sprzedaży samochodów osobowych używanych. Tymi samochodami również odbywają się jazdy próbne. W uzupełnieniu wniosku spółka poinformowała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że samochody, o których mowa, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy w myśl nowych zasad ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 kwietnia 2014 r. możliwe będzie pełne odliczenie VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych), bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26? Spółka zajęła stanowisko, że zmiana przepisów art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 17, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r. daje możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów (nowych i używanych, tzw. demonstracyjnych) oraz pozostałych wydatków takich jak paliwo, materiały eksploatacyjne i to bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na drukach VAT-26, co wynika z literalnego brzmienia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r. Minister Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Według organu, w świetle przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatki związane z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, co ma miejsce, gdy sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzeniem przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pkt 1), lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Przy tym, w odniesieniu do okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży. Użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika). Dlatego też w odniesieniu do nabywanych pojazdów przeznaczonych do odsprzedaży, jeżeli służą one przed odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne używane do jazd testowych - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji wnioskodawcy, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, nie będzie przysługiwało 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi pojazdami. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła na powyższą interpretacje indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia. W skardze spółka podniosła, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna przepisów u.p.t.u. wskazują, iż wprowadzając w art. 86a ust. 1 tej ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1, ustawodawca chciał zagwarantować pełne odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą, a w tym pojazdów demonstracyjnych. Spółka odwołała się do wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1141/14. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi bądź jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem uznał, że była nieuzasadniona. Sąd podzielił stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Sąd podkreślił, że fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a mianowicie musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 u.p.t.u. W ocenie Sądu, nie można również tracić z pola widzenia, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wiąże się ściśle z celem dyrektywy, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Skoro zatem, w drodze odstępstwa od wyrażonej w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej - "dyrektywa 112") zasady stand still, Państwo Polskie zostało upoważnione do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis dyrektywy upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania, to realizując ten cel państwo Polskie jest upoważnione na mocy art. 242 dyrektywy 112 do sprecyzowania zasad prowadzenia ksiąg podatkowych prowadzonych w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń tego podatku. Przepisy nakładające na podatnika określone wymogi, takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie są w ocenie Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając wyrok ten w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 1 lit. a) i ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w myśl zasad wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, skarżąca nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 86a ust. 1 lit. a) i ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do przypadku samochodów demonstracyjnych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki, będącej dealerem samochodowym. Ściślej - chodzi o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że wspomniane samochody są "przeznaczone wyłącznie do odprzedaży" w rozumieniu wymienionej regulacji. Ustalenie takie byłoby bowiem równoznaczne z brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz składania naczelnikowi urzędu skarbowego stosownej informacji o tych pojazdach w celu skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich nabycie oraz związanych z ich używaniem kosztów eksploatacyjnych. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty nie są zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, o czym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Wówczas podatnik ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej wydatki związane z tymi pojazdami. Z kolei w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Analizując zatem treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznać należy, że wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu, tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle badanego przepisu użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła do poprawnego w podanym stanie faktycznym ich zastosowania. Trafnie zatem Sąd wojewódzki uznał, że skarżąca w celu uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odprzedaży, jeżeli służą one przed tą odprzedażą jako pojazdy demonstracyjne, ma obowiązek prowadzenia do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi i obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu demonstracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1442/13; 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/17; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1259/16 i I FSK 1469/15; 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1287/15; 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1258/15; 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1864/15; 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1342/16 i 12 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1332/16). Stanowisko przedstawione w powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem są jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowania w drodze decyzji Rady. Zasada proporcjonalności oznacza, że wymogi w zakresie ewidencji VAT nie mogą być nadmiernie dolegliwe w stosunku do postawionego im celu, którym jest umożliwienie kontroli stosowania prawa do odliczenia. Nie można w tym kontekście pominąć faktu, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacją art. 86a ust. 6- 8 u.p.t.u. stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Nadto stosownie do postanowień art. 242 dyrektywy 112, każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Taki zapis dyrektywy choć nie nakazuje wprost obowiązku prowadzenia ewidencji, to jednak daje państwom członkowskim prawo do jej wprowadzenia, pozostawiając tym państwom sposób uregulowanie jej formy i treści. Oznacza to, że kraje członkowskie mogą zobowiązywać podatników do prowadzenia ewidencji celem prawidłowego wyliczenia i następczego skontrolowania zobowiązania podatkowego, albowiem obowiązki ewidencyjne wiążą się ściśle z innym, ważnym celem dyrektywy jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Z tych względów Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów podjęto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).