I FSK 580/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 591/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 12 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Lu 591/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wezwanie strony skarżącej przez organ do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu informacje, o których uzupełnienie organ wezwał Gminę, były zbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kontekście treści pytania oraz regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Z treści wniosku wynikało, że Gmina dokładnie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdefiniowała usługi, jakie zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców, przez co nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego sprawy. Za nieznajdujące uzasadnienia w treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), Sąd uznał również wezwanie skarżącej do wskazania symbolu PKWiU usługi nabywanej przez nią od wykonawcy zewnętrznego oraz usługi świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców uznając, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni. 1.3. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. 2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że sprawy o takim samym przedmiocie były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyrokach z 8 grudnia 2020r. sygn. akt I FSK 848/19 oraz z 9 grudnia 2020r. sygn. akt I FSK 62/19. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.3. Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, wskazując jednocześnie – jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji – przepisy art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tymczasem ww. przepisy zawierają normy prawne o charakterze procesowym, regulujące tryb postępowania organu interpretacyjnego w razie, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera elementów koniecznych do jego rozpatrzenia (tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska wnioskodawcy co do oceny tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Skarga kasacyjna, w której kasator zarzuca naruszenie tego rodzaju norm, winna zatem zostać wywiedziona na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (co również należy wykazać w uzasadnieniu tejże skargi). Powyższa uwaga ma jednakże charakter wyłącznie porządkowy, gdyż wspomniane uchybienie o charakterze konstrukcyjnym nie wyklucza możliwości rozpoznania wniesionego środka odwoławczego i nie było przyczyną jego oddalenia w rozpoznawanej sprawie. 3.4. Przechodząc do wyjaśnienia powodów uznania rozpoznawanej skargi kasacyjnej za bezzasadną, wskazać natomiast należy, że – jak wynika z treści objętego skargą postanowienia – powodem, dla którego organ nie rozstrzygnął merytorycznie, w formie interpretacji indywidualnej, wątpliwości prawnopodatkowych strony skarżącej przedstawionych we wniosku o jej wydanie, była ocena tego organu, że – po pierwsze – przedmiotowy wniosek nie był kompletny (nie zawierał jednoznacznego wskazania, jakie usługi Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców, klasyfikacji statystycznej tych usług, a także klasyfikacji statystycznej usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych), a po drugie – Gmina nienależycie uzupełniła wniosek w zakresie wskazanych powyżej kwestii na wezwanie organu. Z powyższą oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że – po pierwsze – w treści wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego, więc organ nie miał podstaw, aby kierować do niej wezwanie o usunięcie braków formalnych tego wniosku, w szczególności zaś za taki brak nie można przyjmować symbolu PKWiU wykonywanych/nabywanych świadczeń, gdyż ten jest elementem normy prawnej, której interpretacji winien dokonać właśnie organ; po drugie – w sytuacji, gdy strona skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku i udzieliła odpowiedzi na wezwanie, organ winien tę odpowiedź uwzględnić i rozpatrzyć wniosek merytorycznie. 3.5. W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej, co do której Gmina ma wątpliwości, wskazano m. in., że Gmina planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych złożonych z płaskich kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców gminy dla ich potrzeb osobistych, na podstawie umów zawieranych przez gminę z poszczególnymi zainteresowanymi projektem mieszkańcami. Budynki objęte inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje montażu w budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Wyjaśniono też, że na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie do zakupu i montażu Instalacji. Umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami. Zakup i montaż instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "wykonawca"), który wystawi na nią faktury za zrealizowane usługi. Wykonawca wykonał/wykonuje na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu instalacji, których Gmina stała się/ stanie się właścicielem. Z kolei Gmina nie realizuje/nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu instalacji. Każdorazowo przedmiotem usługi zawartej przez Gminę z mieszkańcem jest usługa termomodernizacji polegająca na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na użyczonym fragmencie budynku będącego własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po okresie trwałości na własność. Ponadto Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. W ocenie Gminy nabywane przez nią usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gmina wyjaśniła, że pytanie organu interpretacyjnego w tym zakresie nie ma żadnego uzasadnienia. Zdaniem Gminy Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Wbrew zatem stanowisku kasatora już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług nabywanych przez stronę skarżącą) zawierał treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Informacje we wskazanym zakresie strona skarżąca zawarła też w piśmie uzupełniającym, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle jednoznacznych faktów wskazanych we wniosku, a następnie w piśmie uzupełniającym strony skarżącej, charakter świadczonej przez nią usługi nie pozostawiał wątpliwości. Zatem organ miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela również pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym konieczności podania w opisie stanu faktycznego symbolu klasyfikacji statystycznej (symbolu PKWiU) świadczonych/nabywanych usług. Wskazać w tym miejscu należy na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1917/16). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020r., sygn. akt I FSK 150/18). Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 938/16 i wyrok NSA z 29 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 179/16). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Trafna jest więc ocena Sądu pierwszej instancji, że wezwanie strony skarżącej przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej od wykonawcy zewnętrznego oraz usługi świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. 3.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać stronę skarżącą w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, a skoro już wezwał – był zobowiązany podane w odpowiedzi na wezwanie informacje ocenić wespół z tymi z wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne strony skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.