I FSK 578/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 605/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 grudnia 2018 r., I SA/Lu 605/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez Gminę P. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wezwanie Skarżącej przez organ do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie informacje, o uzupełnienie których organ wezwał Gminę, były zbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kontekście treści zadanych pytań oraz regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Z treści wniosku wynikało, że Gmina w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokładnie zdefiniowała usługi, jakie zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców (jako usługi termomodernizacji), przez co nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno we wniosku, jak i dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu Gmina przedstawiła w sposób dogłębny i precyzyjny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwalający na rozstrzygnięcie w zakresie pytań sprecyzowanych we wniosku. Za nieznajdujące uzasadnienia i podstawy prawnej w treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", Sąd pierwszej instancji uznał również wezwanie Skarżącej do wskazania symbolu PKWiU usługi nabywanej przez Gminę od wykonawcy zewnętrznego oraz usługi świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: a) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 i art. 14h O.p., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że organ: – niezasadnie i bez podstawy prawnej wzywał Gminę do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez żądanie wskazania symbolu PKWiU usługi nabywanej od zewnętrznego wykonawcy, jak i usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, – dysponował kompletem informacji niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, – nie dokonał oceny wniosku i jego uzupełnienia (zawartego w odpowiedzi na wezwanie) i bezpodstawnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz błędnym przyjęciu, że zasadne są zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ ww. przepisów O.p., poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że sprawy o takim samym przedmiocie były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 8 grudnia 2020 r., I FSK 848/19 oraz z 9 grudnia 2020 r., I FSK 62/19, a także w wyrokach z 26 stycznia 2021 r., I FSK 580/19 oraz I FSK 581/19, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. Jak wynika z treści zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia – powodem, dla którego organ nie rozstrzygnął merytorycznie, w formie interpretacji indywidualnej, wątpliwości prawnopodatkowych Skarżącej przedstawionych we wniosku o jej wydanie, była ocena tego organu, że – po pierwsze – przedmiotowy wniosek nie był kompletny (nie zawierał jednoznacznego wskazania, jakie usługi Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców, klasyfikacji statystycznej tych usług, a także klasyfikacji statystycznej usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych), a po drugie – Gmina nienależycie uzupełniła wniosek w zakresie wskazanych powyżej kwestii na wezwanie organu. Z powyższą oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że – po pierwsze – w treści wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego, więc organ nie miał podstaw, aby kierować do niej wezwanie o usunięcie braków formalnych tego wniosku, w szczególności zaś za taki brak nie można przyjmować symbolu PKWiU wykonywanych/nabywanych świadczeń, gdyż ten jest elementem normy prawnej, której interpretacji winien dokonać właśnie organ; po drugie – w sytuacji, gdy Gmina została wezwana do uzupełnienia wniosku i udzieliła odpowiedzi na wezwanie, organ winien tę odpowiedź uwzględnić i rozpatrzyć wniosek merytorycznie. W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej, co do której Gmina ma wątpliwości, wskazano m. in., że Gmina planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców gminy dla ich potrzeb osobistych, na podstawie umów zawieranych przez gminę z poszczególnymi zainteresowanymi projektem mieszkańcami. Budynki objęte inwestycją (na potrzeby których montowane będą instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje montażu w budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Wyjaśniono też, że na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie do zakupu i montażu instalacji. Umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami. Zakup i montaż instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "wykonawca"), który wystawi na nią faktury za zrealizowane usługi. Wykonawca wykonał/wykonuje na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu instalacji, których Gmina stała się/ stanie się właścicielem. Z kolei Gmina nie realizuje/nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu instalacji. Każdorazowo przedmiotem usługi zawartej przez Gminę z mieszkańcem jest usługa termomodernizacji polegająca na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na użyczonym fragmencie budynku będącego własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po okresie trwałości na własność. Ponadto Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. W ocenie Gminy nabywane przez nią usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gmina wyjaśniła, że pytanie organu interpretacyjnego w tym zakresie nie ma żadnego uzasadnienia. Zdaniem Gminy Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki podatku od towarów i usług, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Wbrew zatem stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług nabywanych przez Gminę) zawierał treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Informacje we wskazanym zakresie Skarżąca zawarła też w piśmie uzupełniającym, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle jednoznacznych faktów wskazanych we wniosku, a następnie w piśmie uzupełniającym strony skarżącej, charakter świadczonej przez nią usługi nie pozostawiał wątpliwości. Zatem organ miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela również pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym konieczności podania w opisie stanu faktycznego symbolu klasyfikacji statystycznej (symbolu PKWiU) świadczonych/nabywanych usług. Wskazać w tym miejscu należy na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r., I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16, CBOSA). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., I FSK 150/18, CBOSA). Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16, CBOSA). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Trafna jest więc ocena Sądu pierwszej instancji, że wezwanie strony skarżącej przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej od wykonawcy zewnętrznego oraz usługi świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać stronę skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, a skoro już wezwał – był zobowiązany podane w odpowiedzi na wezwanie informacje ocenić razem z tymi z wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne strony skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14h O.p., co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo dostrzegł i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W związku z tym zarzuty naruszenia tych przepisów zawarte w podstawach kasacyjnych są nieusprawiedliwione. W konsekwencji za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. wobec prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymagania, przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego również zarzut naruszenia tego przepisu jest nieusprawiedliwiony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).