II FSK 3574/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S.W. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 233/16 w sprawie ze skargi J.S.W. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku- Białej na rzecz J.S.W. S.A. z siedzibą w J. kwotę 14.665 (słownie: czternaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 233/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej "SKO") z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Wójt Gminy S. (dalej "organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 6.067.323 zł. Decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. SKO uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 17 września 2015 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie łącznej 6.279.420 zł, w tym przypisano w stosunku do pierwotnej deklaracji podatnika kwotę 1.472.997 zł. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO przytaczając art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dalej jako ,,P.b.’’ lub ,, Prawo budowlane’’ ) i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 uznał za prawidłowe stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. SKO przywołało treść opinii rzeczoznawcy majątkowego, w której stwierdził on, że środki trwałe wykazane w załącznikach nr 4 i 5 spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów Prawa budowlanego za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Biegły podporządkował obudowy górnicze do pojęcia tunelu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dokonując wykładni tego pojęcia, podkreślając funkcję przenoszenia naporu mas skalnych i obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała, zakwalifikował obudowę górniczą jako konstrukcję oporową. SKO wskazało, że w wyrokach sądów administracyjnych potwierdzono prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (konstrukcje oporowe). SKO przedstawiło także ocenę innych opinii sporządzonych przed wszczęciem postępowania. SKO wskazało, że organ podatkowy kwestionując deklaracje podatkową Spółki wzywał ją do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2010 r. Spółka nie wykazywała wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadziła też ewidencji pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujawnionych w księgach Spółki środków trwałych. W ocenie SKO opinia, którą Spółka przedłożyła była nierzetelna i nieprzydatna do celów określenia wielkości udziałów kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska i nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów. SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Biegły dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, kart górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej. SKO stwierdziło, iż nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ podatnik, z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego, nie wykazał konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazał ich wartości. Wskazało, że biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, że "kwalifikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie było podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez Spółkę. Organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika. 3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji określającej nadpłatę w ww. podatku wraz z jej oprocentowaniem, bądź też uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych wyrobisk górniczych oraz o zwrot kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1, § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za odcinki (części) tunelu; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji nieprawdziwe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego podatnika, co wiąże się z: rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź jako tunelu bądź tez jako konstrukcji oporowej, rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia; 7) art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. poprzez niepouczenie powołanych w sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 380/16 oddalił skargę. Sąd wskazał, że zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a po drugie do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się do opinii biegłego, podczas gdy opodatkowane budowle są przedmiotem amortyzacji. Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w prawie pełnomocnikiem Spółki jest doradca podatkowy – osoba fizyczna, która jako adres do doręczeń wskazała siedzibę osoby prawnej. Nie można art. 145 § 2 O.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę kancelarii podatkowej, działającej w formie spółki komandytowej, fachowo zajmującej się m.in. reprezentacją podatników. Ponadto, liczna korespondencja w aktach sprawy, kierowana do pełnomocnika, odbierana była przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, że pracownik kancelarii pełnomocnika – osoba upoważniona do odbioru korespondencji – odmawia przyjęcia części korespondencji, dokonując jej selekcji. Dlatego też nie można przyjąć, że decyzja organu odwoławczego została doręczona dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., podczas, gdy w dniu 21 grudnia 2015 r. listonosz próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję organu odwoławczego, ale go osobiście nie zastał i wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez pracowników Spółki, pozostawił informację o możliwości odbioru jej w urzędzie pocztowym. Informację tę pozostawił "w biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń. Analogicznie nie udało się doręczyć przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego także w dniu 29 grudnia 2015 r. Powyższą praktykę dotyczącą nieodbierania przesyłek kierowanych do pełnomocnika przez pracowników Spółki, szczegółowo opisano w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., załączając protokół z dnia 30 grudnia 2015 r., podpisany przez trzech pracowników organu podatkowego oraz pracownika poczty. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dniem 21 grudnia 2015 r., a więc z dniem odmowy przyjęcia przesyłki dostarczonej na adres wskazany do korespondencji. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja – kiedy profesjonalny podmiot, wskazany do odbioru korespondencji – podejmuje działania, które uniemożliwiają jej dostarczenie. Takie działania – zdaniem Sądu – noszą znamiona nadużycia prawa. Z tego rodzaju działań pełnomocnika skarżąca Spółka nie może zatem uzyskać bezprawnej korzyści. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że doręczyciel przesyłki (decyzji) wadliwie pozostawił w siedzibie kancelarii awizo, zamiast odnotować fakt odmowy przyjęcia korespondencji. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p. Sąd pierwszej instancji przywołując za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, co można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l., stwierdził, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Biegły sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym na aktach sprawy oraz dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisał dlaczego uznał obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanej opinii biegłego, która zawiera dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie), którego treść Sąd przytoczył. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle. Sąd wskazał, że stanowisko, iż obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego znajduje poparcie w orzecznictwie NSA. Przywołując treść art. 4 ust. 1, 5 i 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Sąd podkreślił, że pomimo wezwań organu do wskazania wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie, Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, ani zweryfikować czy składają się one na wartość poszczególnych pozycji w ewidencji. Sąd pierwszej instancji wskazując na konieczność określenia, który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych, stwierdził, że podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B.) nie spełniała tej drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu I instancji brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. WSA uznał, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzuciła: a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. z art. 153 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskutek nieuprawnionego przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 grudnia 2015 r. (w wyniku potraktowania oświadczenia wiedzy pracownika biura w zakresie braku upoważnienia do odebrania przesyłki zawierającej decyzję pod nieobecność pełnomocnika Spółki - jako oświadczenia woli właściwego adresata o odmowie przyjęcia decyzji), podczas gdy faktycznie do skutecznego doręczenia decyzji doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., kiedy pełnomocnik odebrał przesyłkę zawierającą decyzję w placówce pocztowej, a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.; - naruszenie art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia dokumentu w postaci "protokołu z dnia 30 grudnia 2015 r." sporządzonego przez pracowników organu nieprowadzącego postępowania w sprawie z próby doręczenia decyzji w biurze pełnomocnika Spółki przez doręczającego będącego pracownikiem operatora świadczącego usługi pocztowe, bez formalnego przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, co oznaczało w szczególności niezachowanie prawa Spółki do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranego materiału dowodowego; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 z w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek: oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania (zakwalifikowaniu obudowy górniczej jako jednej z budowli, której nazwa została wymieniona expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego) bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym; - w wyniku czego Sąd I instancji oparł wyrok na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na pominięciu danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty; b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP; - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zakwalifikowania obudów górniczych jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w rezultacie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. z art. 153 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskutek nieuprawnionego zdaniem Spółki przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji jej pełnomocnikowi w dniu 21 grudnia 2015 r. podczas gdy faktycznie do skutecznego doręczenia decyzji doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. W związku z zaistniałym sporem na tle prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego zasadne jest przypomnienie regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczącej doręczeń. Art. 144 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; w przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Na podstawie art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jak stanowił art. 148 § 1-3 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, ale można je także doręczać w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Przez pojęcie osoby fizycznej będącej adresatem pisma rozumie się nie tylko stronę postępowania podatkowego, ale także pełnomocnika, świadka, biegłego czy też osobę, u której znajduje się przedmiot oględzin. Należy wskazać, że na podstawie art. 148 O.p. doktryna wyróżnia podstawowe i dodatkowe miejsca doręczeń. Zgodnie z art. 148 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania lub miejsce pracy (art. 148 § 1). Miejscami dodatkowymi – zgodnie z art. 148 § 2 pkt.1 i pkt.2 – są: 1) siedziba organu podatkowego; 2) miejsce pracy adresata, gdzie pisma mogą być doręczane osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przez miejsce pracy należy rozumieć zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. W miejscu pracy można zatem doręczyć adresatowi pismo w sposób podstawowy tj. osobiście (art. 148 § 1 O.p.) jak za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby ( art. 148 § 2 pkt 2 O.p. ). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wyróżnienie podstawowych i dodatkowych miejsc doręczeń nie może prowadzić do uznania obowiązku organu podatkowego do dokonywania doręczeń według kolejności miejsc wymienionych w pierwszych dwóch paragrafach (doręczenie w miejscu określonym w § 3 może być dokonane tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tych paragrafach). Dodatkowy (uzupełniający) charakter miejsc wymienionych w § 2 art. 148 O.p. wynika jedynie z faktu, że doręczenia w tych miejscach muszą być dokonane tylko w określonych sytuacjach – na przykład w siedzibie organu podatkowego pismo może zostać doręczone tylko wówczas, gdy jego adresat przybył do siedziby organu z własnej inicjatywy lub w innym celu. Doręczenie w siedzibie organu nie musi być jednak poprzedzone próbą doręczenia w mieszkaniu adresata. Ponadto przyjmuje się, że możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, co nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo wskazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz Warszawa 2011 str.693-697 oraz wyroki NSA np. z dnia 22 stycznia 2009 r. II FSK 1905/08, z dnia 4 stycznia 2012 r., II FSK 1292/10; wszystkie powołane wyroki dostępne są w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl.). Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że przesyłka zawierająca decyzję organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2015 r. została wyekspediowana w dniu 18 grudnia 2015 r. do ustanowionego pełnomocnika spółki na adres wskazany do doręczeń ( adres K. spółka komandytowa), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. , który upływał z końcem 2015 r. Bezsporne jest również, że doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki w dniu 21 grudnia 2015 r. pod wskazanym adresem do korespondencji. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki z powodu niemożności doręczenia w dniu 21 grudnia 2015 r., doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił w ,,biurze’’, czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika jako adres do doręczeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dniem 21 grudnia 2015 r., a więc z dniem odmowy przyjęcia przesyłki dostarczonej na adres wskazany do korespondencji. Zdaniem WSA nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja – kiedy profesjonalny podmiot, wskazany do odbioru korespondencji – podejmuje działania, które uniemożliwiają jej dostarczenie. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że doręczyciel przesyłki (decyzji) wadliwie pozostawił w siedzibie kancelarii awizo, zamiast odnotować fakt odmowy przyjęcia korespondencji. W związku z powyższym WSA przyjął za zasadne zastosowanie na podstawie art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej doręczenia przesyłki - w dniu odmowy jej przyjęcia przez pracowników spółki K.. Zgodnie art. 153 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy ( § 1 ). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata ( § 2 ). Zdaniem NSA powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, opierające się na stwierdzeniu odmowy przyjęcia przesyłki przez jej adresata, które skutkowało zastosowaniem art. 153 O.p. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bowiem ze zwrotnego potwierdzenia przesyłki wynika jedynie, że; z powodu niemożności doręczenia w dniu 21 grudnia 2015 r., doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił w ,,biurze’’, daty dwukrotnego jej awizowania w dniu 21 i 29 grudnia 2015 r. oraz odbiór przesyłki przez adresata - pełnomocnika Spółki w dniu 4 stycznia 2016 r. Również z odpisu koperty, w której przesłano decyzję SKO wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana we wskazanych powyżej datach. Natomiast na żadnym z dokumentów nie ma adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki jak i daty odmowy. Potwierdzeniem powyższego są również wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. zawarte w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. skierowanym do SKO, w związku z przeprowadzonym postępowaniem reklamacyjnym. Z pisma wynika, że reklamowana przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 21 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu została awizowana w filii urzędu pocztowego K. [...]. Dalej w piśmie wskazano, że z wyjaśnień udzielonych przez pracownika doręczającego wynika, że podczas próby doręczenia nie zastał osoby uprawnionej do odbioru przesyłki, więc sporządził zawiadomienie o nadejściu przesyłki, które pozostawił w siedzibie firmy K., stąd adnotacja na potwierdzeniu odbioru ,, w biurze’’. Przesyłka została ponownie awizowana w dniu 29 grudnia 2015 r. , a następnie wydana adresatowi w dniu 4 stycznia 2016 r. – zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1529 ). Powyższe wyjaśnienia operatora pocztowego pominięte zostały przez Sąd pierwszej instancji w ocenie okoliczności związanych z doręczaniem przesyłki. Natomiast Sąd ten stwierdzając, że nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki oparł się na piśmie Wójta Gminy P. z dnia 5 stycznia 2016 r. wraz z załączonym protokołem z dnia 30 grudnia 2015 r. spisanym w siedzibie kancelarii przez pracowników organu podatkowego w obecności pracownika poczty, z którego wynika że osoba odbierająca korespondencję w kancelarii dokonywała wybiórczego odbioru poczty kierowanej do pełnomocnika i odmówiła odbioru decyzji organu odwoławczego. Ponadto Sąd wskazał na fakt, że liczna korespondencja w aktach sprawy kierowana do pełnomocnika, odbierana była przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii oraz wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. ( dot. analogicznej sprawy ), który oświadczył że korespondencja kierowana do konkretnego pełnomocnika odbierana jest przez tego pełnomocnika, a jeżeli przebywa on poza biurem w danym dniu korespondencja nie jest odbierana. Zdaniem NSA przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że informacja wynikająca z pisma Wójta Gminy P. z dnia 5 stycznia 2016 r. dotyczy innego postępowania, prowadzonego przez inny organ i nie dotyczy doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Również fakt odbioru innej korespondencji przez pracowników kancelarii znajdujący potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy, jednocześnie nie pozwala na przyjęcie w zestawieniu z wymienionymi powyżej dowodami dokumentującymi doręczanie przesyłki, że przy jej odbiorze doszło do odmowy przyjęcia pisma przez pracownika firmy. Natomiast okoliczność dotycząca wyjaśnień pełnomocnika złożonych na rozprawie w analogicznej sprawie nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, bowiem takiego dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie przeprowadził. W ocenie NSA wskazane powyżej dowody i okoliczności nie mogły wzruszyć domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji, z którego wynika że przesyłka z powodu niemożności doręczenia była dwukrotnie awizowana i tym samym nie potwierdzają, że w niniejszej sprawie doszło do odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego. Również pozostawienie informacji w biurze, a nie na drzwiach biura lub oddawczej skrzynce pocztowej w świetle zawartych adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz złożonego oświadczenia doręczyciela nie pozwala na przyjęcie, że doszło do odmowy przyjęcia przesyłki. W związku z powyższym za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 § 1 i 2 O.p. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, iż decyzja została doręczona w trybie art. 153 § 2 O.p. uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem dla potrzeb oceny zasadności postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji, co zobowiązany jest uczynić Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Ustalenia te stanowią punkt wyjścia do czynienia rozważań, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ramach których winny być uwzględnione takie okoliczności jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwia mu zajęcie stanowiska w kwestii przedawnienia lub nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Do decyzji tego Sądu należy, czy w razie stwierdzenia braków w materiale dowodowym, możliwe jest jego uzupełnienie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego najpierw powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji, z zastrzeżeniem, że w niniejszej sprawie powinien to uczynić postępując zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego ocenę zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. należy uznać za przedwczesną. 6.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia dokumentu w postaci "protokołu z dnia 30 grudnia 2015 r.", bez formalnego przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu. Należy zauważyć, że dokument ten został dołączony do akt postępowania podatkowego, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, jednakże nie budzi wątpliwości, że ww. dokument stanowi część akt podatkowych, na podstawie których zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok. Skoro dokument znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których orzekał WSA w Gliwicach, to Sąd ten nie mógł zastosować art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzić dowód uzupełniający z tego dokumentu ( jak i z innych znajdujących się w aktach sprawy ). 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 z w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych oraz ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania bez oparcia w prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Wskazać trzeba, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłego, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. czy jej rozwinięcia zawartego w art. 187 § 1 O.p. Nie można też uznać, aby doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zwłaszcza co do samej opinii biegłego. Podlegała ona bowiem ocenie na tle wszystkich innych dowodów, a przy tym nie budzi ona wątpliwości Sądu kasacyjnego w świetle zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p. W sprawie został bowiem powołany biegły posiadający uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyceny nieruchomości, a więc posiadający uprawnienia do wydania opinii w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłego, który zweryfikował zebrany materiał dowodowy i zakwalifikował go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegły dokonuje ustaleń faktycznych. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłego było uzasadnione. W żadnym razie powołanie biegłego nie oznacza, że to on dokonywał kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Biegły stwierdził, że wykazane środki trwałe spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów Prawa budowlanego za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Biegły podporządkował obudowy górnicze do pojęcia tunelu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dokonując wykładni tego pojęcia, podkreślając funkcję przenoszenia naporu mas skalnych i obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała, zakwalifikował obudowę górniczą jako konstrukcję oporową. Zdaniem Sądu kasacyjnego skoro opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych konkluzji, a wbrew ocenie Spółki - dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, to nie było podstaw, aby organy miały nie oprzeć się w swoich ustaleniach na tej opinii. Jak już powiedziano biegły w swej opinii zakwalifikował opiniowane obudowy górnicze jako tunele z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co jak poniżej zostanie wskazane nie jest prawidłowe. Jednakże zadaniem opinii jest przede wszystkim analiza poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych czy funkcjonalnych ( w szczególności w zakresie pełnienia w niniejszej sprawie funkcji konstrukcji oporowej ), a tę niezbędną ocenę, do dalszej kwalifikacji obiektów przez organy podatkowe opinie biegłego posiadały. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na pominięciu danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej obudów górniczych i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym samej tylko wartości początkowej podlegającej opodatkowaniu budowli ( zlokalizowanej w tych wyrobiskach ). Również przedstawiona przez Spółkę opinia firmy B. nie spełniała zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że opinia ta bazowała na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sadu pierwszej instancji, że obliczona w ten sposób przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku od nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował określenie przez organ podatkowy wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.o.p.l. 6.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23). Zaznaczyć należy, iż WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na przyporządkowanie w opinii biegłego obudów górniczych do pojęcia ,,tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jednakże również stwierdził, że biegły szczególną wagę przywiązał do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych, co determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Sąd w istocie jednoznaczne nie stwierdził, do której kategorii budowli zalicza sporne obudowy wyrobisk górniczych, ale wskazał, że w orzecznictwie sądowym kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (zob. S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297 i 512). W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16, wskazać należy, że definicja konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z redakcji art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, – dalej: u.d.p.) - "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p. wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b., ani przede wszystkim z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska, stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk, wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest stal, beton czy cegłę. Zasadnie WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 613 ze zm.; dalej: ustawa Prawo geologiczne i górnicze) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P..b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r. II FSK 385/15, z dnia 17 lipca 2018 r. II FSK 2156/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16). 6.7. Z tych względów, wobec uznania za zasadne naruszenie przepisów postępowania w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153 ).