I GSK 697/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 917/18 w sprawie ze skargi [...] S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] S.A. w [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 917/18 po rozpoznaniu skargi [...] SA w [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. — dalej: p.p.s.a.) zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) i uznanie, że należności przedawniły się, mimo zabezpieczenia hipoteką, 2) art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 70 § 1 tej ustawy, mimo że stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie należności z uwagi na skuteczne zabezpieczenie należności hipoteką na podstawie art. 70 § 8 O.p., b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096) - dalej kpa z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do uznania, że należność jest wymagalna, a wniosek o umorzenie należności może być rozpatrzony w przypadku, gdy należność wobec której skarżąca wnosi o umorzenie uległa przedawnieniu, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy pozwalający na orzeczenie o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na brak przedawnienia należności, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie oraz postanowienia poprzedzającego, na skutek wadliwej odmowy zastosowania art. 70 § 8 O.p. i uznania, że wierzytelności zabezpieczone hipoteką przedawniły się, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 7 i art. 77 § 1 kpa, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej kontroli postanowienia, z powodu błędnego uznania, że doszło do przedawnienia należności, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia bez merytorycznej analizy sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o: 1. uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] S.A. w [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez WSA wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Rozpoznawana skarga kasacyjna i stawiane w niej zarzuty, konstruowane na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania zmierzają do podważenia prawidłowości oceny Sądu I instancji, co do wymagalności należności objętej wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Tożsamość stawianych zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie ponieważ powyższa kwestia była przedmiotem analizy dokonanej przez Sąd I instancji z uwagi na podnoszone w skardze zarzuty, zasadnym jest nawiązanie do trafnej argumentacji WSA w tym zakresie. Jak trafnie wskazał Sąd I Instancji zgodnie z art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1); opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 3); spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że opłaty z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego nie należą do żadnej z kategorii należności, o których mowa w powołanym przepisie, gdyż nie są one podatkiem, ani opłatą skarbową czy lokalną, ani też żadną z należności, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Żaden organ podatkowy nie ustala, ani nie określa wysokości przedmiotowych opłat. Co więcej zgodnie z definicją niepodatkowych należności budżetowych zamieszczoną w art. 3 pkt 8 O.p. należności te swój rodowód muszą wywodzić ze stosunków cywilnoprawnych. W sprawie natomiast w żaden sposób nie można stwierdzić, że należności składkowe na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynikają ze stosunków cywilnoprawnych. Zaakcentował jednocześnie, że do dnia 1 stycznia 2010 r. brak było podstaw do zaliczenia opłat z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego także do kategorii należności, o których mowa w art. 2 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Trafnie stwierdził Sąd I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6, art. 64c § 2 oraz art. 66 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 poz. 1438 ze zm.) nie stanowiły należności budżetu państwa. Zgodnie z art. 22 ust 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 249 poz. 2104 ze zm., dalej: ufp) dochody uzyskiwane z opłat o których mowa w ww. przepisach stanowiły dochody własne jednostek. Dopiero z dniem wejścia w życie przepisów ufp dochody te stały się niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawny. Tym samym bieg terminu przedawnienia należności powstałych przed dniem wejścia w życie ufp należy liczyć, od chwili wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2010r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia należności objętych postępowaniem upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie słusznie stwierdzono, że twierdzenia o przedawnieniu należności z dniem 31 grudnia 2014 r. w żaden sposób nie zmienia treść art. 70 § 8 O.p., gdyż przepis ten jest niekonstytucyjny. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że ustanowienie w 2012 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki w świetle art. 70 § 8 O.p. rzekomo sprawia, że należność z tytułu kosztów egzekucyjnych zabezpieczona hipoteką nie podlega przedawnieniu. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej nie świadczy o tym, że sporna należność może być egzekwowana z tej nieruchomości po upływie okresu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12), że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (punkt 2 sentencji). Kluczowe znaczenie jednakże ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Zastrzeżenia konstytucyjne wskazane przez Trybunał Konstytucyjny mają zatem zastosowanie także do ostatnio powołanego przepisu. Z punktu widzenia Konstytucji RP nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był już przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się również, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8) oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Równocześnie jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Tym samym przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Nie może także stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji słusznie uznał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentacja organów nie pozwala na wniosek, że w realiach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 70 § 8 O.p. Z tych przyczyn, sąd zasadnie odmówił zastosowania art. 70 § 8 O.p. uznając mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jest uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją RP była norma zawarta w art. 70 § 6 O.p. (co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12), to do art. 70 § 8 O.p. należy odnieść te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału. Powyższe w pełni uzasadniało wniosek, że postanowienia organów orzekających zostały także wydane z naruszeniem art. 70 § 8 O.p. poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i zastosowanie art. 70 § 8 O.p. w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).