I SA/Gd 847/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W. S. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że przez wiele lat była pracownikiem banku, jej ostatnim pracodawcą był [...] Bank S.A. (dalej: "Bank"). W dniu 15 grudnia 2016 r. Bank zawarł z organizacjami związkowymi porozumienie (dalej: "Porozumienie") w sprawie przyczyn i warunków grupowego zwolnienia pracowników. Porozumienie przewidywało, że zwalniani na ustalonych zasadach pracownicy otrzymają zarówno odprawę, jak i odszkodowanie z tytułu utraty pracy w wysokości uzależnionej od długości okresu zatrudnienia u pracodawcy. Porozumienie nie precyzowało bliżej i nie wyjaśniało powodów, dla których przysługuje pracownikowi zarówno odprawa, jak i odszkodowanie. Na podstawie ww. ugody ze związkami zawodowymi Bank zawarł z wnioskodawczynią indywidualne porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, które zostało podpisane w dniu 30 marca 2017 r. Porozumienie to przewidywało, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu z dniem 30 czerwca 2017 r. Na mocy indywidualnego porozumienia z dnia 30 marca 2017 r. Bank wypłacił wnioskodawczyni z tytułu odprawy i dodatkowego odszkodowania łączną kwotę 140.500 zł. W uzupełnieniu wniosku W. S. podała, że została wytypowana przez pracodawcę do objęcia zwolnieniami grupowymi. Bank zaproponował wnioskodawczyni zawarcie porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy, na co wnioskodawczyni wyraziła zgodę. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia stron w trybie art. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2016 r. poz. 1474 ze zm.). Zaznaczono, że gdyby wnioskodawczyni nie wyraziła zgody, umowa o pracę zostałaby z nią rozwiązana przez pracodawcę w trybie wypowiedzenia. Wnioskodawczyni podniosła, że źródłem prawa pracy jest umowa o pracę z pracodawcą, która musi respektować ustalenia zawarte w porozumieniu zawartym między pracodawcą a organizacjami związkowymi. A zatem, źródłem prawa pracy jest umowa o pracę, natomiast porozumienie ze związkowymi organizacjami można nazwać pochodnym źródłem prawa pracy, które pracodawca musi przestrzegać. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy otrzymane przez nią dodatkowe odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej? Zdaniem wnioskodawczyni, odszkodowanie, które otrzymała od pracodawcy z powodu utraty pracy, nie powinno podlegać opodatkowaniu. Wskazano, że art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", przewiduje katalog przychodów, które są wolne od podatku dochodowego. Przyznano, że wprawdzie przepis ten przewiduje liczne wyjątki od tej zasady, to jednak nie obejmuje on przypadku wnioskodawczyni. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu administracji, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. objęte są tylko te odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.) - dalej: "Kodeks pracy", z wyjątkiem odszkodowań wymienionych pod lit. a)-g) tego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w tym kodeksie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W ocenie Dyrektora, zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1. otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, 3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów, 4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Organ interpretacyjny zauważył, że w u.p.d.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia; nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08 Dyrektor wskazał, że jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w u.p.d.f. miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) - dalej: "k.c." Organ interpretacyjny podniósł, że na gruncie prawa cywilnego świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody, przy czym szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda", przez który należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. Dyrektor zaznaczył, że w k.c. świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie - jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Organ przyznał, że powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy stosuje się odpowiednio przepisy k.c., jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przepisy k.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Dyrektor wskazał, że przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012). W kontekście rozwiązania umowy o pracę Kodeks pracy przewiduje odszkodowanie w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy). Z powyższych regulacji organ interpretacyjny wywiódł, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz w k.c. pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05, w którym uznano, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Z kolei w orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor uznał, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Podsumowując organ interpretacyjny podniósł, że skoro świadczenie pieniężne, o którym mowa w pytaniu, wypłacone przez pracodawcę w związku ze skorzystaniem przez wnioskodawczynię z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, nie mieści się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W rezultacie świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Przychód ten wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym doszło do otrzymania ww. świadczenia. W skardze na interpretację indywidualną W. S., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, zarzuciła jej: 1. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie, że zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia, w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych, przy jednoczesnym braku przywołania przez organ administracyjny normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez bezpodstawne przyjęcie zawężającej interpretacji znaczenia ww. pojęć; 2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 9 § 1 w zw. z art. 300 Kodeksu pracy poprzez pominięcie okoliczności, że Porozumienie z dnia 15 grudnia 2016 r. jest bezpośrednim źródłem prawa, z którego wynikają zasady oraz wysokość przyznanych skarżącej świadczeń objętych pytaniem w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz, że Porozumienie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy (pochodne źródło prawa pracy) i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia pieniężnego, przy jednoczesnym błędnym przyjęciu przepisów art. 415 i nast. oraz art. 471 i nast. k.c. jako jedynych źródeł prawa w zakresie ustalania zasad oraz wysokości świadczeń odszkodowawczych, które może otrzymać pracownik; 3. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl której organ podatkowy jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w przedmiotowej sprawie; 4. błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 361 § 2 k.c. poprzez bezpodstawne uznanie, że kwota otrzymanych przez skarżącą świadczeń z tytułu utraty pracy w wysokości uzależnionej od długości okresu zatrudnienia u pracodawcy nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; 5. niewłaściwe zastosowanie art. 12 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. poprzez nietrafne zakwalifikowanie otrzymanej przez skarżącą odprawy i odszkodowania z tytułu utraty pracy w wysokości uzależnionej od długości okresu zatrudnienia u pracodawcy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającego generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., co nastąpiło z pominięciem rzeczywistych okoliczności związanych z wypłatą tych świadczeń, a także bez uwzględnienia celu tych świadczeń. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., należy rozumieć możliwie szeroko - nie tylko jako rekompensatę za wyrządzoną szkodę w ścisłym rozumieniu przepisów prawa cywilnego, ale jako każde świadczenie, którego istota sprowadza się do wyrównania poniesionych strat i krzywd, niezależnie od przyczyny ich powstania. Zdaniem strony skarżącej, przyczyna, dla której szkoda powstaje (działanie bezprawne, działanie zgodne z obowiązującym prawem), jest irrelewantna z punktu widzenia podatkowo-prawnej oceny rekompensującego ją świadczenia. Istotne jest tylko to, że w majątku poszkodowanego (pracownika), bez jego zgody, powstaje uszczerbek, który powinien zostać przez przedmiotowe świadczenie wyrównany, umożliwiając osiągnięcie stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Podkreślono, że zwolnienie pracownika z przyczyn nieleżących po jego stronie implikuje negatywne dla niego konsekwencje, w tym także materialne, które spełniają wszystkie przyjęte przez doktrynę i orzecznictwo kryteria definiujące szkodę. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącą świadczenia, wypłacone przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy na mocy regulacji zawartych w porozumieniu ze związkami zawodowymi dotyczącym grupowego zwolnienia, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W powyższej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 580/18, WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 337/18, WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 287/18, czy WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/17, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania TK zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A 2013/6/89), sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. W następstwie wprowadzonej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. otrzymał następujące brzmienie: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, bowiem jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia zawarte w dniu 15 grudnia 2016 r. pomiędzy Bankiem a działającymi w nim organizacjami związkowymi, na podstawie którego wypłacono skarżącej dodatkowe świadczenia nazwane odszkodowaniami, bez wątpienia należy uznać za akt, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Niemniej, w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu, wypłacona skarżącej odprawa nie podlegała zwolnieniu. Ponieważ świadczenia dodatkowe nazwane odszkodowaniami wypłacone zostały skarżącej także za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ustalone w porozumieniu świadczenie (odszkodowanie), ma de facto charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), a nie odszkodowania czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy, jednakże brak jest podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tylko ze względu na wysokość wypłaconego świadczenia. W konsekwencji, brak jest podstaw do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą jest tożsama przyczyna. Przyjęcie stanowiska skarżącej powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego, czy została wypłacona na podstawie ustawy, czy na podstawie zawartego porozumienia. W ocenie Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie porozumienia może być wyższa niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. W konsekwencji nie ma normatywnego i racjonalnego uzasadnienia do różnicowania wypłacanych należności. W toku postępowania strona skarżąca akcentowała, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. otrzymane świadczenie jest rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania właśnie odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów interpretującego, że - z uwagi na podstawę i charakter wypłaconego skarżącej świadczenia - nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. W zakresie pierwszego z tych pojęć zauważyć trzeba, że w teorii prawa przez szkodę rozumie się uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 k.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 k.c. (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 k.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Otrzymane świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 Kodeksu pracy. Odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 94³ § 4 Kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów. A zatem, niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w przedstawionym stanie faktycznym, zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącej świadczenia, nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego nie można przyjąć - jak oczekuje tego strona skarżąca - że miało ono charakter odszkodowania, korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, otrzymanie świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, nie realizuje celu odszkodowawczego, a zatem jego nieopodatkowanie stanowiłoby dodatkową korzyść, a jednocześnie osoba taka znalazłaby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek. W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacone skarżącej świadczenia miało na celu zrekompensowanie skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. W opinii Sądu, wypłacone skarżącej świadczenia to w rzeczywistości dodatkowa, przyznana przez pracodawcę rekompensata, będąca w istocie rzeczy odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania spornych świadczeń, odpowiada odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.f. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2678/16 (LEX nr 2342620), że odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia (i co z praktyki wynika najniższe), natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy zawartego porozumienia zbiorowego. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyraża art. 9 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że analizowana kwestia może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Końcowo należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że tego rodzaju przepisy - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, LEX nr 1479994; z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 344/12, LEX nr 1452513; z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2996/11, LEX nr 1616423; czy z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2201/12, LEX nr 1557863). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]