III SA/Wa 967/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. M. kwotę 15.365 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też jako "Skarżąca" lub "I. M. ") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją, skierowaną do I. Sp. z o. o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej też jako "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2017 roku nr [...]. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. określił I. Sp. z o. o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej – "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2013 r. Skargę na powyższą decyzję DIAS złożyła I. Sp. z o. o. z siedzibą w W., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUCS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych zasad, Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodu podniesionych w niej zarzutów. Otóż ze znajdującego się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 4260/17 (również ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wydanej wobec I. Sp. z o.o.), odpisu KRS spółki I. wynika, że w dniu 2 października 2017 r. dokonano wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu spółki I. (jako spółki przejmującej) ze spółką I. (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie na spółkę I. M. całego majątku spółki I. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1577, dalej jako "k.s.h.") Z kolei w myśl art. 493 § 2 k.s.h. połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Samo wykreślenie z kolei z rejestru spółki przejmowanej ma charakter jedynie deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 k.s.h.), natomiast skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 k.s.h.) – tak m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. VI SA/Wa 1322/17. Innymi słowy dzień wykreślenia jest immanentnie związany z dniem połączenia. Efektem wpisu połączenia jest bowiem wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. postanowienie SA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2013 r., I ACz 30/13, LEX nr 1280982). W myśl zaś art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jest to konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] stycznia 2018 r., spółka przejmująca, tj. I. od niemalże miesiąca była już następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I. I to właśnie na I. , jako spółkę przejmującą, winny być od dnia połączenia wydane wszelkie decyzje administracyjne w postępowaniach administracyjnych lub podatkowych, w których stroną byłą spółka przejmowana I. W dniu 31 stycznia 2018 r. w obrocie prawnym nie było już bowiem takiego podmiotu, jak I., która to spółka jest adresatem decyzji kontrolowanej przez Sąd. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I FSK 806/11, CBOSA: "To, iż dzień wykreślenia spółek jest nierozerwalnie związany z dniem połączenia, a efektem wpisu do rejestru połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych, powoduje, iż spółki przejmowane nie mogą od tego dnia nabywać już żadnych praw, ani obowiązków. Również zatem wszelakie dokumenty tak prywatne jak i urzędowe wystawione po tym dniu na spółki przejmowane de facto dotyczą podmiotów nie istniejących". W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji (tak WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, czy też z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16). Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych formułowane są przy tym dwa stanowiska odnośnie podstaw prawnych stwierdzenia nieważności decyzji w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, stwierdzenie nieważności decyzji następuje w takim przypadku w związku z zaistnieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej też jako "kpa") lub w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej "O.p."), zgodnie natomiast w drugim stanowiskiem – przesłanką jest skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 kpa lub art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Pierwsze stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Wa 982/10, Lex nr 751012. W wyroku tym Sąd stwierdzając nieważność decyzji wydanej na spółkę przejmowaną, odwołał się do dwóch wyroków NSA (z dnia 14 listopada 2001 r. sygn. I SA 2642/99, Lex nr 82653 oraz z dnia 17 grudnia 1998 r. sygn. IV SA 2272/97, CBOSA), które odnosiły się do wydania decyzji wobec osoby nieżyjącej. W wyrokach tych Sądy jednoznacznie przyjęły, iż przesłanka z art. 156 § 1 pkt 4 kpa, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie następuje w takiej sytuacji, że "osoba, do której skierowana została decyzja, istnieje", natomiast nie jest ona stroną w sprawie. Natomiast jeżeli decyzja skierowana została do podmiotu, który w momencie jej wydania nie istniał, wówczas nie mamy do czynienia z przesłanką z art. 156 § 1 pkt 4 kpa, ale z rażącym naruszeniem prawa, czyli przesłanką z art. 156 § 1 pkt 2 kpa (w przedmiotowej sprawie - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podobnie także stwierdził - odnośnie skierowania decyzji do osoby nieżyjącej - NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 1044/08 (wyrok WSA wskazywał w tym przypadku na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji). Z kolei drugie stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. VI SA/Wa 1322/17, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. I SA/Bk 100/07 oraz przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07. W ostatnim z przytoczonych powyżej wyroków NSA wskazał, iż: "Istota sporu sprowadza się do tego, czy decyzja skierowana do podmiotu nieistniejącego, spełnia przesłankę skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Otóż stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera oznaczenie strony. Kto jest stroną w postępowaniu podatkowym definiuje art. 133 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny ocenia decyzje według stanu z dnia ich wydania. Wykładnia logiczna tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie wydania, decyzja musi być skierowana do podmiotu określonego w art. 133 Ordynacji podatkowej. Wykładnia logiczna prowadzi także do wniosku, że skierowanie decyzji do każdego innego adresata, niż określony w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowi skierowanie tej decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba przypomnieć, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podmiot, do którego była ona adresowana nie istniał. Zatem decyzja, w dacie jej wydania, była adresowana do podmiotu nie istniejącego, czyli do podmiotu nie spełniającego przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Spełniona jest przeto przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spełnienie tej przesłanki ma charakter obiektywny. Bez znaczenia jest kwestia winy, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie 3 skargi kasacyjnej". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do pierwszego z przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji jest w tym przypadku przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nakazujący stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd przyjmuje zatem za własne przytoczone powyżej argumenty przemawiające za tym stanowiskiem. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że ewentualne przyjęcie za podstawę prawną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie wpływa w istocie na sedno rozstrzygnięcia. W obydwu bowiem przypadkach bezsprzecznie mamy do czynienia z podstawami do stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. Uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji następuje bowiem w przypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga jednocześnie wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605). Sąd nie znalazł natomiast, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w stosunku do I., zanim nastąpiło przejście praw i obowiązków na I. Zważyć należy, iż granice sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza zakwestionowane przez skarżącą rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję NUCS. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie rozciągają się na decyzję organu pierwszej instancji. Sąd aprobuje pogląd wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. z wyroków NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07, z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2012 r., II SA/Kr 1215/12, CBOSA), że przepisy dotyczące podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie uzależniają swojego stosowania od wiedzy czy też swoistego "zawinienia" organów administracji, a jedynie od stwierdzenia samego faktu wadliwego skierowania decyzji do nieistniejącego podmiotu prawnego. Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, zgodnie z którym kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie natomiast którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS zobowiązany będzie, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, uwzględnić na etapie postępowania odwoławczego skutki wynikające z przejęcia przez I. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. I., w kontekście wykreślenia tej ostatniej z dniem 2 października 2017 roku z rejestru. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Przy czym z uwagi na powody wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na które w skardze I. się nie powołuje, Sąd uznał za zasadne dokonać zwrotu wpisu oraz opłaty od pełnomocnictwa w pełnej wysokości, zaś wynagrodzenie należne radcy prawnemu zmniejszyć o połowę. Wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł, zamiast 10.800 zł) sąd miarkował w oparciu o art. 206 p.p.s.a.