I GSK 638/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 750/18 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności przysługujących z tytułu dotacji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 750/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oddalił skargę J. S. (dalej też:"strona", "skarżąca", "zobowiązana") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...];[...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności z tytułu dotacji. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku J. S. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. (organ egzekucyjny) zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] zajął prawo majątkowe, stanowiące wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Gminie Miasta S. (dłużnik zajętej wierzytelności). W dniu [...] czerwca 2014 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 22.043,15 zł z tytułu dotacji dla Niepublicznego Przedszkola [...], dla którego organem prowadzącym jest zobowiązana za miesiąc czerwiec 2014 r. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie spod egzekucji przedmiotowej dotacji oświatowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. organ I instancji nie uwzględnił wniosku skarżącej i odmówił zwolnienia spod egzekucji wskazanej we wniosku wierzytelności. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi na to postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem sygn. akt I SA/Sz 55/15 z dnia 12 maja 2015 r. uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2014r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2014 r. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2152/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy nie ustaliły, a tym samym nie wykazały jednoznacznie, ani skąd pochodziły środki podlegające zajęciu, ani charakteru rachunku bankowego, na którym były one zgromadzone, w konsekwencji zaś tego czy przedmiotowa dotacja nie podlega, czy wprost przeciwnie - podlega - wyłączeniu ustawowemu spod egzekucji administracyjnej w trybie art. 8 § 1 pkt 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.". Sąd wskazał przy tym, że wyłączenie spod egzekucji środków pochodzących z dotacji przyznanej z budżetu państwa, na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. następuje z mocy prawa, dlatego też organ, aby prawidłowo zastosować ustawowe zwolnienie, powinien ustalić źródło pochodzenia środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym tj. czy pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też z budżetu gminy oraz czy oddzielny rachunek bankowy założony przez podmiot prowadzący przedszkole jest tożsamy z wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla obsługi bankowej dotacji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a., uchylił czynność egzekucyjną dokonaną ww. zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwolnienia spod egzekucji wierzytelności z tytułu dotacji otrzymywanej przez zobowiązaną od Gminy Miasto S. w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola, zajętych zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Organ I instancji stwierdził, że wierzytelności z tytułu przedmiotowej dotacji nie podlegają wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. tj. wyłączeniu z mocy prawa, ponieważ środki te nie pochodzą z budżetu państwa, lecz z budżetu gminy. Powyższe ustalenia wynikały z wyjaśnień udzielonych przez Gminę Miasto S. pismami z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]. Ponadto, w ocenie organu I instancji w sprawie nie zachodzą przesłanki uwzględnienia wniosku o zwolnienie wierzytelności spod egzekucji wynikające z art. 13 § 1 u.p.e.a. (ważny interes zobowiązanego). Zobowiązana nie wskazała sposobu uregulowania wierzytelności w przypadku zwolnienia z egzekucji zajętych składników majątkowych. Egzekucja z zajętej wierzytelności w Gminie Miasto S. była natomiast jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, wobec czego - biorąc pod uwagę cel egzekucji - zwolnienie tego składnika majątkowego nie znajdowało uzasadnienia. Ponadto organ zauważył, że z rozpoczęciem roku szkolnego przedszkole niepubliczne, działające na warunkach komercyjnych, uzyskuje również przychody z tytułu opłat za pobyt dzieci. Organ I instancji podkreślił również, że w trakcie egzekucji prowadzonej na rzecz wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. w celu zaspokojenia zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarancyjnych Świadczeń oraz ubezpieczenie zdrowotne, jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności, skutkującym przekazaniem środków z dotacji. Środki te, w łącznej kwocie 82.455,93 zł. zostały przelane na rachunek wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. i mogły wpłynąć na zakres zawartego z zobowiązaną układu ratalnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r.t poz. 1302) - dalej: "p.p.s.a.", w sprawie organy związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2152/15. Organ odwoławczy zauważył, że sąd zobowiązał organ I instancji do ustalenia czy środki zgromadzone na zajętym rachunku bankowym pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też z budżetu gminy. Realizując wskazane zalecenia, organ I instancji uzyskał od organu przekazującego te środki i równocześnie udzielającego dotację informację, że wskazane środki nie pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, a udzielona dotacja pochodziła z budżetu gminy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony dokładnie i w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zauważył, że zarzucając organowi poprzestanie na pisemnych wyjaśnieniach Gminy Miasto S., zobowiązana nie wskazała jakie inne dowody są w jej ocenie odpowiednie w celu ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych stronie przez tenże organ z tytułu dotacji, a także w jaki sposób w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny miałby zweryfikować wyjaśnienia wskazanego organu, zwłaszcza rozstrzygającą w przedmiotowej sprawie kwestię pochodzenia dotacji. Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. expressis verbis wynika, iż nie podlegają egzekucji administracyjnej, środki pochodzące z dotacji jedynie wówczas, gdy zostały one przyznane z budżetu państwa. Środki pochodzące z dotacji przyznanych z innych źródeł niż z budżetu państwa nie podlegają wobec powyższego wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., czyli z mocy prawa. Zatem, skoro w sprawie zostało ustalone, iż środki przekazane w związku z realizacją przedmiotowego zajęcia wierzytelności nie pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, to wierzytelności przysługujące zobowiązanej z tytułu prowadzenia niepublicznego przedszkola, nie podlegają wyłączeniu spod egzekucji. W stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje czy oddzielny rachunek bankowy "założony" przez podmiot prowadzący przedszkole jest tożsamy z "wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla obsługi bankowej dotacji". Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że zajęcia prawa majątkowego dokonano na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. Powyższy przepis nakłada na dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek przekazania kwoty należnej od niego zobowiązanemu, organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Przy czym nie ma znaczenia jaka jest podstawa prawna lub faktyczna wierzytelności. Tym samym zajęciu wierzytelności nie podlegają jedynie składniki majątku wyłączone spod egzekucji na zasadach ogólnych. W sprawie natomiast, egzekucja prowadzona jest z majątku zobowiązanej i nie jest ograniczona do źródła, w związku z którym egzekwowana zaległość powstała, a przedmiotowa dotacja nie podlega wyłączeniu. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej, że w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia przedmiotowej spod egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. tj. istnienia ważnego interesu strony. Zaznaczył bowiem, że wskazana przesłanka stanowi okoliczność rozpatrywaną z uwzględnieniem celu egzekucji administracyjnej. W przypadku skarżącej egzekucja z zajętej wierzytelności z tytułu dotacji była bowiem jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, a zobowiązana nie wskazała innych składników majątkowych, do których organ mógł skierować egzekucję. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2018 r W pierwszej kolejności WSA wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odmowy zwolnienia spod egzekucji dotacji otrzymywanej przez zobowiązaną do Gminy Miasto S. w związku z prowadzeniem przez nią niepublicznego przedszkola wydane zostały w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu uprzednio wydanych rozstrzygnięć wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 55/15, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2152/15 oddalił skargę kasacyjną organu, co w aspekcie procesowym rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Tym samym sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie II GSK 2152/15. WSA podniósł, iż sąd drugiej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy zajęte środki z przyznanej przez gminę dotacji pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa na cel ściśle określony ustawą o systemie oświaty. Jako źródło tych ustaleń NSA wskazał możliwość uzyskania niezbędnych w tym zakresie danych od organu przekazującego te środki, co pozwoli na ustalenie czy środki te pochodzą z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie udzielania gminom dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego, czy też nie. WSA wskazał, ze ponownie rozpoznając sprawę organ egzekucyjny pismami z dnia [...] listopada 2017 r. i [...] lutego 2018 r. zwrócił się do Urzędu Miasta w Sz. Wydział Oświaty o udzielenie informacji w kwestii źródła dotacji wypłacanych zobowiązanej a przekazanych organowi egzekucyjnemu w wyniku zajęcia wierzytelności. Odpowiadając na te wystąpienia Urząd Miasta Sz. w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. wskazał, że środki przekazane w związku z realizacją zawiadomienia o zajęciu przedmiotowej wierzytelności nie pochodziły z budżetu państwa. W piśmie tym wskazano także, że dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa przez Gminę Miasto Sz. w analizowanym okresie została wykorzystana na dofinasowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań w całości w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę Miasto Sz. Natomiast w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. Gmina przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia dotyczące źródła finasowania dotacji przekazanej skarżącej. Gmina w piśmie tym przede wszystkim wyjaśniła, że kwota przekazana z budżetu państwa gminie stanowi łączną pulę dotacji i nie jest tak, że część tej dotacji musi być przekazana przedszkolu niepublicznemu. Dalej Gmina podała, że środki na finasowanie przekazywanych niepublicznym placówkom oświatowym dotacji, gmina pozyskuje z różnych źródeł. Środki przekazywane z budżetu państwa na dotacje celowe mają charakter uzupełniający w stosunku do dochodów własnych i subwencji ogólnych, jako kategorii dochodów giny wymienionych w art. 167 Konstytucji RP. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie K 35/05 Gmina wskazała, że środki pochodzące z budżetu państwa na dotację przedszkolną na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty służą dofinasowaniu tego zadania własnego gminy, a nie jego sfinansowaniu. Następnie Gmina podając kwotę otrzymanej z budżetu państwa dotacji na upowszechnianie wychowania przedszkolnego i wczesnej edukacji do podjęcia obowiązku szkolnego na rok 2014 wskazała, że środki te zostały w całości wykorzystane na dofinasowanie wydatków bieżących Miasta związanych z realizacją zadania "Prowadzenie publicznych przedszkoli" w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę Miasto Sz., w szczególności została przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń. Gmina wskazała także, że łączne jej wydatki zrealizowane na zadanie "Prowadzenie publicznych przedszkoli" w 2014 r. wyniosły 54.940.352 zł, natomiast wydatki Miasta na zadanie "Udzielanie dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli" wyniosły 15.105.415 zł. Dotacja celowa z budżetu państwa na upowszechnianie wychowania przedszkolnego została przekazana Miastu w wysokości 16.225.453 zł i stanowiła źródło pokrycia części wydatków na prowadzenie przez Gminę Miasto Sz. publicznych przedszkoli. Zatem, jak wskazała Gmina w piśmie całość wydatków Miasta przeznaczonych na. udzielanie dotacji niepublicznym przedszkolom, w tym dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą została sfinansowana z innych źródeł aniżeli dotacja z budżetu państwa. Zdaniem WSA występując o powyższe informacje organ wypełnił zalecenia co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. Występując dwukrotnie do podmiotu przekazującego dotację dla zobowiązanej organ dążył do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy przekazane dla skarżącej środki pochodziły z budżetu państwa. W ocenie Sądu I instancji organ taką jednoznaczną odpowiedź uzyskał. W opinii WSA z odpowiedzi udzielonych przez Gminę Miasto Sz. jednoznacznie wynika, że całość przekazanej z budżetu państwa dotacji została przeznaczona na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją zadania "Prowadzenie publicznych przedszkoli" w przedszkolach publicznych, natomiast na funkcjonowanie przedszkoli niepublicznych zostały przekazane środki pochodzące z innych źródeł aniżeli dotacja z budżetu państwa. WSA podkreślił, że ze względu na treść art 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. znaczenie ma to, czy środki pochodzą z dotacji otrzymanej z budżetu państwa, zatem w sytuacji, gdy organ ustali, że środki nie pochodzą z dotacji otrzymanej z budżetu państwa, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to nie ma obowiązku szczegółowego ustalania pochodzenia środków przekazanych w ramach dotacji oświatowej. Bowiem tylko takie środki o jakich mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. nie podlegają egzekucji administracyjnej. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji rozpoznając ponownie sprawę organ zastosował się do zaleceń co do dalszego postępowania jakie zostały zawarte w wyroku NSA II GSK 2152/15. Według WSA wbrew zarzutom skargi organy w tej kwestii w sposób właściwy i dokładny wyjaśniły stan faktyczny ustalając ponad wszelką wątpliwość, że przekazane dla skarżącej środki będące przedmiotem zajęcia nie pochodziły z budżetu państwa. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że organy powinny dokonać weryfikacji stanowiska Gminy w kwestii pochodzenia środków na dotację jej przekazaną. Według WSA Gmina bowiem w tym przedmiocie nie zajmowała stanowiska, a przedstawiła na wezwanie organu fakt pełnego wykorzystania przez nią dotacji przekazanej z budżetu państwa na dofinansowanie przedszkoli publicznych w 2014 r. oraz fakt pochodzenia środków przekazanych skarżącej w ramach dotacji oświatowej z innych źródeł aniżeli budżet państwa. W ocenie WSA w świetle informacji udzielonych przez Gminę organ nie miał podstaw do weryfikacji faktu pochodzenia z innego aniżeli budżet państwa źródła finansowania dotacji przekazanej dla zobowiązanej. W ocenie WSA skoro zatem nie została spełniona pierwsza z przesłanek zwolnienia o jakim mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., to nie ma znaczenia czy środki pochodzące z dotacji znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji, gdyż przesłanki te, dla powstania skutku zwolnienia spod egzekucji powinny być spełnione łącznie. Według WSA w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą też przesłanki uwzględnienia wniosku o zwolnienie wierzytelności spod egzekucji wynikające z art. 13 § 1 u.p.e.a. tj, ze względu na ważny interes zobowiązanego. Zobowiązana bowiem w żaden sposób nie wskazała sposobu uregulowania zobowiązań w sytuacji zwolnienia z egzekucji zajętych składników majątkowych. Ponadto egzekucja z zajętej wierzytelności w Gminie Miasto Sz. okazała się jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, wobec zobowiązanej. Ponadto wskazał, że z punktu widzenia skarżącej oczywistym jest, że zwolnienie zajętej wierzytelności miałoby pozytywny wpływ na jej sytuację ekonomiczną, jednak nie można z pola widzenia tracić także okoliczności, że egzekwowane należności powstały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością w postaci prowadzenia niepublicznego przedszkola. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. S. zaskarżając wyrok wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy. Wyrokowi zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 1 pkt 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uznanie, na podstawie wątpliwych informacji przekazanych przez Gminę Miasto Sz., niepopartych w żaden sposób rzetelnymi dowodami, niezweryfikowanymi w żadnym zakresie przez organ II instancji, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Sz., nie miał obowiązku szczegółowego ustalania pochodzenia środków w ramach dotacji oświatowej, bowiem z pewnością środki te nie pochodzą z dotacji otrzymanej z budżetu państwa, co jest sprzeczne chociażby z danymi zawartymi w treści odpowiedzi na interpelację radnego miasta na stronie internetowej Gminy Miasta Sz., z wystąpieniem pokontrolnym Wojewody Zachodniopomorskiego czy też opracowaniami delegatur NIK, a w konsekwencji uznanie, że dotacja przekazana na potrzeby przedszkola niepublicznego prowadzonego przez skarżącą może zostać zajęta, mimo że zgodnie z dyspozycją wyżej wskazanego przepisu podlega ona wyłączeniu spod egzekucji administracyjnej z mocy prawa. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uznanie, że: - w niniejszej sprawie nie może być mowy o ważnym interesie skarżącej z uwagi na to, że nie wykazała ona sposobu uregulowania zobowiązań w sytuacji zwolnienia z egzekucji dotacji, co nie stanowi wymogu zastosowania wyżej wskazanego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o istnieniu ważnego interesu skarżącej, - egzekwowane należności powstały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością w postaci niepublicznego przedszkola w związku z czym nie może być mowy o zastosowaniu wyżej wskazanej podstawy prawnej, w sytuacji kiedy zajęte środki nie należą do majątku skarżącej, lecz do majątku prowadzonego przez nią przedszkola, a podmiot ten nie odpowiada za zobowiązania podmiotu go prowadzącego. 3. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1, 2b, 3c, 3d, 3e, 4 w związku z art. 5 ust. 7 (stan prawny obowiązujący w niniejszej sprawie) ustawy o systemie oświaty polegające na całkowitym pominięciu okoliczności związanych z charakterem i celem udzielanej dotacji i w konsekwencji uznanie, że dotacja może zostać zajęta na poczet zadłużenia osoby prowadzącej przedszkole niepubliczne, bowiem uzyskuje ona wraz z rozpoczęciem roku szkolnego przychody z tytuły opłat za pobyt dzieci, co jest niezgodne z założeniami udzielania dotacji jak i z okolicznością, że skarżąca jest jedynie podmiotem prowadzącym przedszkole niepubliczne, jest to bowiem działalność oświatowa a nie działalność gospodarcza, 4. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 153 p.p.s.a. i uznanie, że organ wypełnił zalecenia co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 kwietnia 2017 roku (sygn. akt II GSK 2152/15), w sytuacji kiedy organ nie udokumentował i nie określił w sposób nie budzący żadnych wątpliwości źródła pochodzenia zajętych środków i tego czy zajęte środki pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa czy też nie, zwłaszcza że dokumenty, na które powołuje się organ są sprzeczne z danymi zawartymi w treści odpowiedzi na interpelację radnego miasta na stronie internetowej Gminy Miasta S., z wystąpieniem pokontrolnym Wojewody Zachodniopomorskiego czy też opracowaniami delegatur NIK. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art.141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Należy podkreślić, że z woli ustawodawcy skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym pismem procesowym. Z uwagi na wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych w art. 175 § 1 p.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe, przede wszystkim adwokatów i radców prawnych. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło w postępowaniu przed Sądem I instancji i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie skarżąca przedstawiła zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dotyczącego niewykonania przez organ zalecenia co do dalszego toku postępowania wskazanego w wyroku NSA z 06.04.2017 r, sygn. akt II GSK 2152/15. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie II GSK 2152/15 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisu art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., odwołując się do regulacji zawartych w ustawie o systemie oświaty, ustawie o finansach publicznych, ustawie o samorządzie gminnym, a także w wydanym na podstawie art. 14d ust. 10 rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. i wskazał, że gminy uzyskują na realizację zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego dodatkowe źródło finasowania w postaci dotacji celowej z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinasowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań. NSA podkreślił, że wykładni art. 90 i art. 14d ust. 1 u.s.o. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych a zawartych we wskazanych w wyroku regulacji prawnych. Skoro w art. 14d ust. 1 u.s.o. ustawodawca unormował, że na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań, to też należy uznać, że środki na dotację oświatową pochodzą z budżetu państwa, co z kolei jest istotne przy odkodowaniu normy art. 8 §1 pkt 15 ustawy egzekucyjnej. Wskazując na środki przekazywane z budżetu państwa na dotacje celowe NSA podniósł także, że mają one charakter uzupełniający w stosunku do dochodów własnych i subwencji ogólnych jako kategorii dochodów gminy wymienionych w art. 167 Konstytucji RP. Mocą art. 127 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie określonych zadań. I jakkolwiek dotacje celowe z budżetu państwa na dofinansowanie bieżących zadań własnych gminy, niejednokrotnie, odgrywają istotną rolę wśród źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, to nie są jedynym źródłem ich finansowania. W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy zajęte środki z przyznanej przez gminę dotacji pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa na cel ściśle określony ustawą o systemie oświaty. Jako źródło tych ustaleń NSA wskazał możliwość uzyskania niezbędnych w tym zakresie danych od organu przekazującego te środki, co pozwoli na ustalenie czy środki te pochodzą z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie udzielania gminom dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego, czy też nie, gdyż inne jest źródło pochodzenia środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym, czy pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też z budżetu gminy, oraz na jakim znajdują się rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji. Następnie NSA wskazał, że wobec tego, iż art. 8 § 1 pkt 15 ustawy egzekucyjnej wyłącza ex lege spod egzekucji administracyjnej "środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdującej się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji", to okoliczność ta jest kluczowa, albowiem ustawodawca w ustawie egzekucyjnej dokonując taksatywnego wyliczenia składników majątku zobowiązanego zwolnionych ustawowo spod egzekucji oraz wyliczenia wyjątków od tego zwolnienia explicite wskazał na "pochodzenie" środków. Skoro przeznaczone na cel oświatowy środki mogą pochodzić z: 1) z budżetu państwa, 2) z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, 3) jednocześnie z budżetu państwa i z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, to ustalenie charakteru środków przekazanych podmiotowi prowadzącemu niepubliczne przedszkole w ramach dotacji celowej (przedszkolnej) wymaga każdorazowo ścisłego ich określenia w zakresie ich pochodzenia, gdyż ma to znaczenie dla ziszczenia się warunków stypizowanych w art. 8 pkt 15 u.p.e.a. Należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę organ egzekucyjny pismami z dnia [...] listopada 2017 r. i [...] lutego 2018 r. zwrócił się do Urzędu Miasta S. Wydział Oświaty o udzielenie informacji w kwestii źródła dotacji wypłacanych zobowiązanej, a przekazanych organowi egzekucyjnemu w wyniku zajęcia wierzytelności. Odpowiadając na te wystąpienia Urząd Miasta S. w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. wskazał, że środki przekazane w związku z realizacją zawiadomienia o zajęciu przedmiotowej wierzytelności nie pochodziły z budżetu państwa. W piśmie tym wskazano także, że dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa przez Gminę Miasto Sz. w analizowanym okresie została wykorzystana na dofinasowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań w całości w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę Miasto Sz. W piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. Gmina przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia dotyczące źródła finasowania dotacji przekazanej skarżącej. Gmina wyjaśniła, że kwota przekazana z budżetu państwa gminie stanowi łączną pulę dotacji i nie jest tak, że część tej dotacji musi być przekazana przedszkolu niepublicznemu. Dalej Gmina podała, że środki na finasowanie przekazywanych niepublicznym placówkom oświatowym dotacji, gmina pozyskuje z różnych źródeł. Środki przekazywane z budżetu państwa na dotacje celowe mają charakter uzupełniający w stosunku do dochodów własnych i subwencji ogólnych jako kategorii dochodów gminy wymienionych w art. 167 Konstytucji RP. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 marca 2007 r., Gmina wskazała, że środki pochodzące z budżetu państwa na dotację przedszkolną na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty służą dofinansowaniu tego zadania własnego gminy, a nie jego sfinansowaniu. Następnie Gmina podając kwotę otrzymanej z budżetu państwa dotacji na upowszechnianie wychowania przedszkolnego i wczesnej edukacji do podjęcia obowiązku szkolnego na rok 2014 wskazała, że środki te zostały w całości wykorzystane na dofinansowanie wydatków bieżących Miasta związanych z realizacją zadania "Prowadzenie publicznych przedszkoli" w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę Miasto Sz., w szczególności została przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń. Gmina wskazała, że całość wydatków Miasta przeznaczonych na udzielanie dotacji niepublicznym przedszkolom, w tym dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą została sfinansowana z innych źródeł aniżeli dotacja z budżetu państwa. W świetle informacji udzielonych przez Gminę organ nie miał podstaw do weryfikacji faktu pochodzenia z innego aniżeli budżet państwa źródła finasowania dotacji przekazanej dla zobowiązanej. Tym samym wypełnione zostały zalecenia co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. należy wskazać, że nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji otrzymanej z budżetu państwa. W konsekwencji, gdy organ ustalił, że środki nie pochodzą z dotacji otrzymanej z budżetu państwa, to nie ma obowiązku szczegółowego ustalania pochodzenia środków przekazanych w ramach dotacji oświatowej. Bowiem tylko środki o jakich mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. nie podlegają egzekucji administracyjnej. Skoro nie została spełniona jedna z przesłanek zwolnienia o jakim mowa w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., to nie ma znaczenia czy środki pochodzące z dotacji znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji, gdyż przesłanki te powinny być spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą też przesłanki uwzględnienia wniosku o zwolnienie wierzytelności spod egzekucji wynikające z art. 13 § 1 u.p.e.a. tj, ze względu na ważny interes zobowiązanego. Zobowiązana bowiem w żaden sposób nie wskazała sposobu uregulowania zobowiązań w sytuacji zwolnienia z egzekucji zajętych składników majątkowych. Ponadto egzekucja z zajętej wierzytelności w Gminie Miasto Sz. okazała się jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, wobec zobowiązanej. Jak stanowi art. 13 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. W wyroku z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 789/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zawarta w powyższym przepisie przesłanka ważnego interesu zobowiązanego "jest [...] swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria" (por. także wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 489/10). Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu zobowiązanego z art. 13 § 1 u.p.e.a. Tymczasem zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych (czego w tej sprawie zabrakło), ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1, 2b, 3c, 3d, 3e, 4 w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez nieuwzględnienie charakteru dotacji przysługującej przedszkolu niepublicznemu, wskazać należy, że w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawa przepisy ustawy egzekucyjnej dopuszczają skierowanie egzekucji do dotacji przyznanej z budżetu gminy, to nie można przyjąć, że stan ten narusza przepisy innych aktów prawnych. Kwestia charakteru dotacji nie została uwzględniona w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawa do wyłączenia spod egzekucji, dlatego też w przedmiotowym przypadku nie mogło dojść do naruszenia przepisów ustawy o systemie oświaty. Wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 360 zł za sporządzenie i wniesienie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.