I FSK 1131/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 745/18 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2018 r. nr: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dotyczy wyroku z 9 stycznia 2019 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone przez P. M. (skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w dniu 26 stycznia 2017 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku upływał 27 marca 2017 r. 3. Postanowieniem z 23 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., na podstawie m.in. art. 274b w zw. z art. 277 i art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej zwana: ustawa o VAT), przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r. z powodu wszczęcia 6 lutego 2017 r. kontroli podatkowej w firmie skarżącego. 4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 28 kwietnia 2017 r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Załatwiając sprawę ponownie organ I instancji postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. - do 30 czerwca 2017 r. Na skutek zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 12 września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. 5. Kolejnym postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. - do dnia 31 grudnia 2017 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z 19 września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 6. Postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. - do 30 czerwca 2018 r. Rozstrzygnięcie to doręczył skarżącemu 10 stycznia 2018 r. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 30 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W tej sprawie, pomimo podjętych przez organ I instancji czynności zmierzających do zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy VAT za badany okres, organ ten nie był jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego albo wykluczającego prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, których wskazał. Dowodzi to niezakończenia podjętych wobec skarżącego czynności mających istotne znaczenia dla zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. Dalej organ stwierdził, że kontrola podatkowa jest w toku, a materiał dowodowy jest cały czas gromadzony. 7. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art.139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust 2 ustawy o VAT oraz VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu w sprawie wymagane jest zbadanie, ocena i rozstrzygnięcie, jaki skutek wywiera kasatoryjne orzeczenie organu II instancji z 28 kwietnia 2017 r., mocą którego organ ten uchylił postanowienie Naczelnika z 23 lutego 2017 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu Naczelnikowi - w odniesieniu do możliwości dalszego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rzecz skarżącego. 9. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Sąd wskazał, że uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 23 lutego 2017 r. (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2017 r.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania spowodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2016 r. W tym stanie rzeczy wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji nastąpiło po upływie 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji za grudzień 2016 r. Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. 10. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 O.p., przez błędne przyjęcie, że po zbadaniu przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia naruszono obowiązujące przepisy prawa; stanowi to konsekwencję nieuzasadnionego uznania, że uprzednie, niż będące przedmiotem skargi, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2017 r. przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania, spowodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2016 r. – co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie wskazań do dalszego postępowania z uwzględnieniem materiału zgromadzonego w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez przypisanie pojęciu "wydanie" również znaczenia "doręczenie" postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku i przyjęcia, że w myśl ostatniego z powołanych przepisów termin zwrotu podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego przedłużeniu terminu zwrotu podatku; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że wydanie postanowienia organu I instancji z dnia 21 grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu kwoty podatku wynikającego ze złożonej deklaracji za grudzień 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 13. Dokonując oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie, oparł swoje rozstrzygnięcie na dwóch przesłankach: pierwsza dotyczyła zasadności oceny skutku, jaki wywiera w sprawie kasatoryjne, niezaskarżone skargą, orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2017 r., mocą którego, po rozpoznaniu zażalenia, organ ten uchylił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z dnia 23 lutego 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi w odniesieniu do możliwości dalszego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rzecz skarżącego. Drugą przesłankę stanowiło stwierdzenie, że postanowienie Naczelnika z 13 czerwca 2017 r., przedłużające termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2017 r. wydane zostało po terminie, albowiem doręczone zostało skarżącemu 10 stycznia 2018 r. a więc po upływie terminu przedłużenia terminu zwrotu. 14. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 212 O.p. i art. 219 O.p. w zakresie stanowiska organu, że dla skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu każdorazowo wystarczające jest, przed jego upływem, wydanie stosownego postanowienia, jednak bez obowiązku jego doręczenia. Odnosząc się do takiego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oparł się w ocenie tej kwestii zaprezentowanej w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 15. Jakkolwiek przywołany wyrok, wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz to, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni odnieść do oceny zgodności z prawem zaskarżonego w tej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 16. Odwołując się więc do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie, trzeba podkreślić, że samo wydanie (w znaczeniu sporządzenia) postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone adresatowi, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Innymi słowy, dopóki postanowienie nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (tak m.in. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00. 17. W uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., podkreślono także, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie więc skuteczna. Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". 18. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 31 grudnia 2017 r. Kolejnym postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył ten termin do 30 czerwca 2018 r. To ostatnie postanowienie zostało doręczone skarżącemu 10 stycznia 2018 r. Okoliczności te są bezsporne. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni przepisów stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku nie został skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącemu nie doręczono postanowienia Naczelnika o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 19. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, która legła u podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia, tj. oceny skutku, jaki wywarło w sprawie kasatoryjne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2017 r., mocą którego organ ten uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 lutego 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku do 30 czerwca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi - Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji. 20. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego przez żadną ze stron. Załatwiając ponownie sprawę organ I instancji postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 30 czerwca 2017 r, które to postanowienie, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 12 września 2017 r. Postanowienie to także nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego, stąd okoliczności w przedmiocie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu na jego podstawie nie zostały skontrolowane. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmując przedmiotem swojej kontroli w niniejszym postępowaniu także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2017 r. Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy zakreślone w art. 134 § 1 P.p.s.a. Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10). 22. Tym samym za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., jakkolwiek ocena ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. 23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną a częściowo nieuzasadnione, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania jest o tyle niezasadny, że takie rozstrzygnięcie determinuje konieczność zakończenia procedury dotyczącej zwrotu poprzez jego dokonanie. 24. Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy a skarżący kasacyjnie nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Tymczasem jego naruszenie może nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie kontroli na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. Nie jest zaś np. uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził niezasadnie naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował środek prawny (np. przewidziany w art.145 §1), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06). 25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku, wobec braku podstaw prawnych (brak wniosku) nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.