II FSK 273/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 462/16 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., I SA/Ke 462/16, ze skargi P. M. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej: p.p.s.a.,) oddalił skargę. Stan sprawy faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2015 r. określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. w M., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 137.326,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że kwestią sporną jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w 2012 r. przez "F." R. F. w C. oraz A. sp. z o.o. na łączną kwotę 296.593,34 zł. Organ wyjaśnił, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 z późn. zm. dalej ,,u.p.d.o.f." ) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodał, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem nie tylko wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także pod warunkiem udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w 2012 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące usług ziemnych, drogowych, budowlanych i transportowych wynikających z faktur VAT, szczegółowo opisanych w decyzji, wystawionych przez firmę "F." i A. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. usługi nie zostały wykonane, a dowody przedłożone przez stronę na ich udokumentowanie są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia o poniesieniu przedmiotowych wydatków i związku tych wydatków z osiąganymi przychodami lub utrzymaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: ,,F." i A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w szczególności: art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188, art. 191. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, że usługi zakupione przez skarżącego przy realizacji inwestycji, były wykonywane przez F., a skarżący poniósł wydatek na zakup usług budowlanych, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w 2012 r. przez firmę "F." R. F. oraz A. na łączną kwotę 296.593,34 zł. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym było czy faktury VAT, na których jako wystawca widniały ww. firmy odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż usług i potwierdzały, że wystawca faktur był faktycznym ich wykonawcą. Sam fakt nabycia w 2012 r. przez skarżącego przedmiotowych usług nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje w sensie podmiotowym. Sąd podkreślił, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Sąd wskazał, że zarzuty skarżącego sprowadzają się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bez naruszenia art. 181 i art. 188 tej ustawy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez firmę ,,F." R. F. oraz A. na rzecz firmy ,,P." P. M. Przedłożone zaś przez skarżącego dowody na udokumentowanie tych usług są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tych faktur wynikających. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ dokonał analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur, następnie dowody powyższe rozpatrzył w powiązaniu z: dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr [...] i nr [...] w M. Odnosząc się do dokonanej w tym postępowaniu oceny wymienionych dowodów Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R. F. potwierdzającego fakt obrotu nierzetelnymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono. Wobec tego Sąd stwierdził, że organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych umów na wykonanie prac na działce nr [...] i nr [...] udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach (umowy z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 i 14 października 2011 r.) obejmujące ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z ww. umów zestawił z analizą operatów szacunkowych z których wynika, że wartość inwestycji na działce nr [...] jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą ,,F." - (kwota 10.965.5.64,45 zł wynikająca z umów przy wartości 3.793.481 zł na dzień 30 listopada 2012 r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J. J.). Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane, nie podważyły twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Ponadto wiarygodność umów o wykonanie usług została zasadnie zakwestionowana przez organ poprzez wskazanie na zeznania R. F., który przyznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac dla skarżącego. Fikcyjność faktur została potwierdzona zeznaniami innych świadków (P. S. i A. T., a także członka zarządu A. M. – Z. N.). W świetle zeznań tych osób, w ocenie Sądu, prawidłowa jest ocena organów, że zeznania świadków w kluczowych dla sprawy kwestiach wzajemnie się potwierdzają i tym samym wzmacniają swoją wiarygodność. W oparciu o ich wzajemnie spójne zeznania, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w 2012 r. zakup usług od F. i A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dodatkowym dowodem wzmacniającym powyższą tezę i ocenę organów jest wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ostatecznej decyzji określającej R. F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez ,,F[...]" faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P. S. i P. O., wobec ich sprzeczności z zeznaniami R. F., A. T. oraz pracowników ,,F.", którzy zaprzeczyli by wykonywali prace. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Jak wynika z przestawionej wyżej analizy materiału dowodowego, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w kontekście nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd podkreślił, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych. Nie można przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie i uznając go jednocześnie za niezasadny, Sąd zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole z 16.01.2015 r. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami oraz nierzetelność ewidencji środków trwałych w części dotyczącej ujęcia w tej ewidencji wydatków udokumentowanych fakturami od tego podmiotu. Oznacza to, że w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją sporne faktury. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że w świetle powyższego Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w konsekwencji za nie uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem: art. 151 ustawy w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd oddalając skargę wadliwie przyjął iż: - organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i bez naruszenia art. 181, art. 188 tej ustawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez firmę "F." oraz A., - przedłożone przez skarżącego dowody: faktury VAT, wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych - są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych faktur VAT, - w celu wykazania iż przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań złożonych przez wystawców faktur: R. F., Z. N. A. T. P. S. oraz inne osoby t.j.: P. O., P. S., A. M. J. O. J. M., M. K., J. S. i D. W. Następnie ww. dowody rozpatrzył w powiązaniu z dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji w M. w szczególności w powiązaniu z: operatami szacunkowymi, protokołami odbioru robot, oświadczeniami Pana F. wystawionymi na rzecz skarżącego, - organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą "F. umów na wykonanie robót, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach i obejmujących ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umowy ceny. Następnie ceny wynikające z ww. umów zestawił z analizą operatów szacunkowych, z których wynika iż wartość inwestycyjna działce nr [...] jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą "F.". Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje, ponieważ zostały zabezpieczone przez ABW. Aneksy dotyczyły wyłącznie zakresu prac a nie dotyczyły pozostałych podnoszonych przez organ sprzeczności, - poprzez wskazanie na liczne nieścisłości w treści oświadczeń wystawionych przez R. F. organ zasadnie podważa ich wiarygodność. Trudno bowiem przyjąć, że oświadczenia te są wiarygodnym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usługi przez firmę "F.", skoro wyszczególnione na nich faktury VAT wskazują na inne wartości netto, - nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, iż dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r. jednak co jest bezsporne sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza że w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają iż zostały one sporządzone niezgodnie za stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek, - treść przedmiotowych umów o roboty budowlane jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R. F., składane kilkakrotnie, w których konsekwentnie wskazuje on iż jego firma faktycznie nie wykonywała dla skarżącego żadnych prac, a wystawione skarżącemu faktury na sprzedaż usług nie dokumentują stanu faktycznego. W zeznaniach Pan F. przedstawił szczegółowo proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym zakresie z pełnomocnikiem skarżącego P. S. i P. O. (pracownikiem skarżącego),udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P. S. oraz A. T., czy też zwrot wpłaconych na jego konto należności, - P. S. składając zeznania w dniu 13 czerwca 2013 r., przyznał iż wystawiał nierzetelne faktury, przy wykorzystywaniu danych istniejących firm K. oraz A., - A. T. w złożonych zeznaniach przyznał iż jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych bowiem wyłącznie dysponował samochodem osobowym, przyznał również że jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R. F., - wbrew zarzutom skargi nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P. S. i P. O. z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami R. F., A. T. oraz pracowników firmy "F.". Także wyeksponowany przez organ brak konkretów i ich lakoniczność co do zakresu prac wykonanych przez firmę "F.", jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów. organizacji pracy - pozwalają ocenić te zeznania jako niewiarygodne, - wbrew zarzutom skargi organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka –D. W. Z zeznań świadka wynika, iż jednorazowo w 2013 r. odebrała pieniądze od P. S. oraz przekazała je R. F., wpłacając je na jego rachunek bankowy, - skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego iż R. F. nie wykonywał na rzecz skarżącego żadnych prac w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi, z wierzytelnościami R. F. w stosunku do skarżącego. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie: nieprzesłuchanie wszystkich pracowników firmy "F.", nie ponowienie dowodu z zeznań R. F., nie wystąpienie do E. O/C. o przedstawienie historii operacji na rachunkach bankowych R. F. czy odstąpienie od zobowiązania P. S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów, 2. naruszenie prawa materialnego t.j. naruszenie przepisów art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji, polegającej na jego niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. Wskutek tego błędu skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "F." i A. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). W kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. oddalenia skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem wskazać należy, że zarzucone Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie uchybień organów podatkowych w kontekście powołanych w skardze kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 jest de facto polemiką z ustaleniami organów podatkowych. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a co nie zostało w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez firmę "F." i A. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Firmy ta nie mogły wykonać i nie wykonały robót na rzecz skarżącego. Tym samym, zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych faktur został zebrany w sposób wyczerpujący. Jego ocena nie budzi zastrzeżeń, a samo kwestionowanie przez skarżącego uznania wiarygodności zeznań świadków w następstwie których stwierdzono, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, w świetle argumentacji skargi kasacyjnej nie prowadzi do jej podważenia. Skarżący w skardze kasacyjnej nie dostarczył argumentów podważających ocenę rzetelności przedmiotowych faktur i wykonania prac. Skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną organów podatkowych, następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, jednak nie oznacza to, że ocena ta jest dokonana w sprzeczności z zasadami postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie wskazał na konieczność istnienia związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią w efekcie polemikę z rzeczową argumentacją Sądu pierwszej instancji i nie podważają podjętego rozstrzygnięcia. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). W istocie rzeczy jak wynika to z wywodów skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu artykułu 22 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej sprowadza się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem tj. nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Skoro jednak skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw naruszenia ze strony Sądu przepisów postępowania sądowego prowadzących do zakwestionowania ocenionych jako prawidłowe ustaleń faktycznych sprawy to ustalenia te wiązały Sąd rozpoznający skargę kasacyjną. Warto pamiętać, że istota sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną a organami podatkowymi, czego konsekwencją jest postępowanie kasacyjne, sprowadza się do podważania ustaleń faktycznych, w wyniku których przyjęto, że wydatki podatnika wynikające ze spornych faktur nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Ustalenia te w ocenie Sądu nie zostały podważone. W konsekwencji słuszny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.