I SA/Gl 1362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika A SA z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawiając przebieg postępowania podał, że w dniu [...] do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] z informacją o wynikach kontroli przeprowadzonej w A S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. i wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wartość na dzień 1 stycznia 2010 r. wynikającą z ewidencji środków trwałych budowli znajdujących się na terenie Miasta C. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki wskazał, że obiekty przesłane wraz z pismem z dnia [...] nie były deklarowane do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010. Podał także, że Spółka ujęła wartość opisanych powyżej obiektów wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. (1.01.2009 r.) oraz 31.12.2009 r. (1.01.2010 r.); obiekty te stanowią linie kablowe ułożone w kanalizacji. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto następujące składniki: - budynki mieszkalne o pow. [...] m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 za 11 miesięcy 2010 r. - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 za 1 miesiąc 2010 r., - budowle o wartości [...] zł za 7 miesięcy 2010 r., - budowle o wartości [...] zł za 4 miesiące 2010 r., - budowle o wartości [...] zł za 1 miesiąc 2010 r. Wskazał, że podatnik zadeklarował i wpłacił podatek w wysokości [...] zł, do zapłaty pozostała należność w kwocie [...] zł. Organ uwzględnił także nowelizację ustawy Prawo budowlane obowiązującą od dnia 17 lipca 2010 r. (linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca sierpnia 2010 r.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił organowi I instancji bezpodstawne opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji, w której z dniem 31 stycznia 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości (powołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Zarzucił decyzji także naruszenie art. 122 i art. 180 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę w dniu [...] dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez podatnika budki telefoniczne. Spółka podlega opodatkowaniu w zakresie tych gruntów i zainstalowanych na nich budek tylko w przypadku, gdy stanowią one własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Podatnik zaś zadeklarował wszystkie grunty pod budkami jako podlegające opodatkowaniu przyjmując założenie, że w każdym przypadku wymagają one takiej kwalifikacji. Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącego zmian jakie zaszły w majątku trwałym Spółki, wskutek zawarcia w miesiącu [...] umowy sprzedaży i leasingu, powołał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie organu odwoławczego sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych (a do tego celu jest nadal wykorzystywana). Złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z [...] kanalizacji kablowej z jednoczesnym oddaniem jej w leasing odwołującej Spółce, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Dodał, że w sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W przedmiotowej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2009 r. wraz z późniejszymi korektami, uwzględnionymi przez organ podatkowy, pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych wykazaną przez podatnika w załączniku do pisma z dnia [...], będącego zestawieniem wartości budowli z ewidencji środków trwałych. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] pełnomocnik podatnika potwierdził, że obiekty przesłane w wykazie przy piśmie z dnia [...] nie były deklarowane do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 i 2010 r. Spółka wykazała wartość opisanych obiektów według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. (1 stycznia 2009 r.) oraz 31 grudnia 2009 r. (1 stycznia 2010 r.). Obiekty te stanowią kable ułożone w kanalizacji. Przypomniał, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.). Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, dane te dają podstawę do określenia wysokości podatku od nieruchomości.. Podał także, że na podstawie art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) wprowadzono zmiany do ustawy Prawo budowlane, od miesiąca sierpnia 2010 r. organ wyłączył z opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 122 i art. 180 O.p. zauważył, że organ I instancji dokonał analizy danych z ewidencji gruntów i budynków pod kątem ustalenia powierzchni gruntów, na których zainstalowane były kabiny telefoniczne i które powinny być deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do opodatkowania organ przyjął tylko grunty, na których zlokalizowane są kabiny telefoniczne, a które stanowią własność Gminy C., Skarbu Państwa oraz A S.A. (powołał się na protokół z dnia [...]). W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się jej uchylenia a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Podał, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie, któro odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i kabli pokrywa się, nie uwzględniając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowanego. Powołując wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/14 a także z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06 wskazał, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (tj. przez kanalizację stanowiąca własność B Sp. z o.o.). Na potwierdzenie tego stanowiska powołał dodatkowo liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (o sygn. akt: I SA/ Ol 674/14, I SA/Łd 1132/14, 1133/14 i 213/15, I SA/Wr 338/15 oraz I SA/Lu 535/15). SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Zauważyło ponadto – w zakresie podnoszonych przez pełnomocnika twierdzeń – że w spornym zakresie brak jest jednolitego stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołano sprawy o sygn. akt: I SA/Bk 296/15, 261/15, 277/15 i 279/15, I SA/Kr 1124/15 i 1119/15, I SA/Łd 288/15 i 385/15). Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia [...] określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Kwestią sporną pozostaje ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu [...] umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Problem materialnoprawny występujący w sprawie, rozpatrywany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie, został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Powtórzony został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wyrażono pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, można powtórzyć zasadnicze ich fragmenty in extenso. Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2010 r. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm..; dalej: P.b.), zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dotychczasowe orzecznictwo (wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Organy podatkowe zatem prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wartości podanych przez skarżącą i nie była ona sporna. Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.