I SA/Gl 783/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ ( spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet zaległości podatkowej za okres czerwiec 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.201 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. w J. (dalej Spółka lub podatnik) na postanowienie Wójta Gminy M. (dalej organ podatkowy, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekło, co do istoty sprawy poprzez zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł na poczet należności z tytułu zaległych zobowiązań podatkowych za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. w ten sposób, że za czerwiec 2014 r. kwota nadpłaty podlegająca zaliczeniu to [...] zł, za okres od lipca do listopada 2014 r. to kwota po [...] zł miesięcznie, w grudniu 2014 r. to kwota [...] zł natomiast za okres od stycznia do marca 2015 r. to kwota po [...] zł miesięcznie. W uzasadnieniu orzeczenia SKO podało, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy zaliczył nadpłatę przysługującą Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że SKO w Katowicach decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Spółka uiściła podatek w kwocie wynikającej ze wspomnianej decyzji w dniu [...] r. Organ podatkowy stwierdził, że wraz z wydaniem decyzji przez Kolegium powstała nadpłata w wysokości [...]. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r., zarzucając, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem: 1) art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 122 O.p., 2) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 122 O.p., 3) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 53 § 1 w zw. z art. 56 § 1a O.p. W uzasadnieniu zażalenia Spółka argumentowała, że przyczynienie się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty polegało na wydaniu decyzji, która została wyeliminowana z obrotu. Kolegium, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło postanowienie organu podatkowego i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W skardze na to postanowienie, skierowanej do WSA w Gliwicach Spółka zarzuciła, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem: 1) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p., 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., 3) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 972/16) uchylił zaskarżone postanowienie, przy czym Sąd nie podzielił zarzutów Spółki, co do niedopuszczalności rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty w ramach postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty, a nadto uwzględnił zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p., zaś pozostałe zarzuty uznał za przedwczesne. Stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne i zalecił merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zdaniem Kolegium spór, koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze dotyczy tego, czy skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zaliczenia. Spornym w szczególności pozostaje, czy organ podatkowy, który wydał decyzję z której nadpłata wynikała przyczynił się do powstania nadpłaty. Drugie zagadnienie dotyczy wystąpienia oprocentowania zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty powstałej przed terminami płatności zaległych zobowiązań podatkowych. Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 59 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wyjaśniając, że wyłączną przesłanką uchylenia decyzji organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. i umorzenia postępowania w sprawie był upływ terminu przedawnienia, a okoliczność ta została stwierdzona w decyzji SKO z dnia [...] r. Decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Brak było podstaw do zastosowania art. 77 § 3 i 4 O.p. bowiem wraz z uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzeniem przez organ odwoławczy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości nie mogła zostać wydana kolejna decyzja podatkowa. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy odmówił wypłaty oprocentowania motywując to rozstrzygnięcie brakiem przyczynienia się organu do powstania zwłoki w wydaniu decyzji. Wyjaśniło, że powodem uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania w sprawie był upływ terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania. Kolegium uznało za słuszne zarzuty zażalenia dotyczące drugiego z występujących w sprawie zagadnień przytaczając treść art. 73 § 1 pkt 1 O.p. i podkreślając różnicę między powstaniem nadpłaty a obowiązkiem zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowanie. W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało na treść art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. podnosząc, że w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko reprezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym do zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania dochodzi z mocy samego prawa - niezależnie od dyspozycji i oczekiwań tak podatnika jak i organu podatkowego. Dodało, że skoro w dacie powstania zobowiązania podatkowego (złożenia deklaracji podatkowej) istniała już nadpłata, to na podstawie art. 76 § 1 O.p. zaliczona była z mocy prawa na bieżące zobowiązanie podatkowe, jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaliczenia, to z kolei nie powstała zaległość podatkowa i związane z jej nieuregulowaniem odsetki za zwłokę. W ocenie Kolegium nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości istniała przed dniem zapadalności terminu płatności rat podatku od nieruchomości za 2004 r., którego wysokość nie była przedmiotem korekty dokonanej przez podatnika prowadzącej do zwiększenia pierwotnie deklarowanej kwoty podatku. W tej sytuacji należało zaliczyć nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości na poczet rat podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz 2015 r. w nominalnej wysokości. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jego uchylenia w całości i zobowiązania Kolegium do wydania decyzji zgodnej z żądaniem Spółki oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 zamiast pkt 1 O.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła przebieg postępowania, a następnie podniosła, że ze względu na fakt, iż nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała w stanie prawnym poprzedzającym zmianę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat, ocena podatkowoprawna w zakresie ich oprocentowania powinna został dokonana według stanu prawnego poprzedzającego dzień 1 stycznia 2016 r. W ocenie Spółki zasadą jest oprocentowanie nadpłaty, a sam fakt upływu terminu przedawnienia nie może automatycznie powodować przyjęcia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Na poparcie tej tezy Spółka przywołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/GI 209/16. Argumentowała, że mówiąc o przyczynieniu się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, nie chodzi o samą przesłankę uchylenia takiej decyzji (...) lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Strona skarżąca podkreśliła, że z tych względów sam fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatnika, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawienie jest wystarczający do wyłączenia regulacji z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem Spółki przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji powinno być rozumiane jako wpłynięcie na fakt uchylenia decyzji pierwotnej. Owo przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest okolicznością, która powoduje konieczność naliczenia podatnikowi oprocentowania od momentu powstania nadpłaty w sprawie. Skarżąca podniosła, że SKO uznając zaistnienie przesłanki upływu przedawnienia wykluczyło badanie legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego, a także innych okoliczności istotnych dla sprawy - z powodu których nadpłata powstała oraz była przetrzymywana przez organy podatkowe przez bardzo długi czas, a tym samym zaniechało dokonania ich oceny podatkowoprawnej. W ocenie Spółki było to niezbędne dla ustalenia, czy oprocentowanie powinno stać się należne. Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie spornego podatku w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nie zawarł odpowiedniego uzasadnienia okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. Powyższe spowodowało wadliwe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za 2004 r. Wskazała, że organ podatkowy nie ustalił jakie obiekty oraz urządzenia znajdujące się pod powierzchnią ziemi spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uwzględnił tym samym w podstawie opodatkowania wartość podziemnych wyrobisk górniczych na podstawie zapisów ujętych w ewidencji środków trwałych Spółki. Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy w istocie dokonał opodatkowania środków trwałych o charakterze złożonym - z rodzaju 200 KŚT. Zaznaczyła, iż organ podatkowy podejmując decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 rok przeprowadził postępowanie w analogicznie wadliwy sposób, co zostało podkreślone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 roku (sygn. akt I SA/GI 877/11), a także w wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 roku (sygn. akt II FSK 1379/12). W opinii Spółki, ze względu na bezsporną wadliwość decyzji określającej, nie powinny istnieć jakiekolwiek wątpliwości, iż Kolegium zamiast umarzać postępowanie w sprawie obowiązane byłoby, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., uchylić w całości decyzję określającą oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. O przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie świadczy także okoliczność, iż nie był w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić zgodnie z przepisami prawa jego wysokości. Zdaniem Spółki powyżej opisane zachowanie organu podatkowego świadczy o braku zainteresowania właściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego we wcześniejszym terminie, bądź o celowym przedłużaniu procesu ustalenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, na skutek czego z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia merytoryczne rozpoznanie środków odwoławczych wnoszonych przez podatnika byłoby mało prawdopodobne. Podała, że decyzja określająca została wydana w dniu [...] r., a więc na nieco ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. W ocenie Spółki skoro organy podatkowe wszczęły postępowanie przed upływem terminu przedawniania, a zakończyły już po jego upływie - to należy uznać, że same, własnymi czynami doprowadziły do uchylenia decyzji określającej w takim momencie procesowym, w którym postępowanie nie miało już przedmiotu. O ile bowiem organy nie mają wpływu na upływ czasu, o tyle mają wpływ na planowanie podejmowania czynności w ramach postępowania podatkowego i dostępnego, choć ograniczonego czasu, w tym w związku z wydawaniem decyzji podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej. Przywołała również wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 roku (sygn. akt I FPS 5/09) w uzasadnieniu którego wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek zapłaty, to nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Spółka zaznaczyła, że sama tylko okoliczność, że do czasu rozpoznania odwołania przez SKO upłynął termin przedawnienia, nie może powodować, że ogół czynności (zaniechań) podjętych przez organy (także organ II instancji) są uznawane dla niniejszej sprawy za irrelewantne. Sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania podatkowego może pozbawić Spółkę uprawnienia do żądania należnego oprocentowania nadpłaty, które ma w istocie charakter swoistego odszkodowania, stanowiącego kompensatę za brak możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez podatnika. Zdaniem Spółki odmienne zapatrywanie powodowałoby również, że okoliczności takie jak to, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie oraz czy zaskarżana decyzja nie narusza prawa, pozostawałyby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oprocentowania nadpłaty. W ocenie Spółki taka interpretacja w sposób oczywisty jest niedopuszczalna, jako sprzeczna z zasadą legalizmu. W ocenie skarżącej argumentami przemawiającymi za tym, iż organy obu instancji przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej są: naruszenia przepisów prawa materialnego będące skutkiem podjęcia przez organ I instancji decyzji określającej, brak podejmowania przez ten organ jakichkolwiek czynności w celu ustalenia prawidłowej wartości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości w ciągu niemal 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, a także rozpatrzenie przez SKO odwołania wniesionego przez Spółkę w oderwaniu od wszelkich terminów wiążących organy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Strony skarżącej nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zażalenia jest niedopuszczalne i uzasadnia wyeliminowanie z przestrzeni prawnej takiej decyzji. Na poparcie tej tezy wskazała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 194/17). Według Spółki Kolegium w zakresie rozstrzygania o oprocentowaniu nadpłaty skupiło się jedynie na mechanicznym i bezrefleksyjnym stwierdzeniu, iż jedyną okolicznością stanowiącą podstawę do uchylenia decyzji określającej i umorzenia postępowania było przyjęcie, że doszło do upływu terminu przedawnienia. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że zostało ono wydane w wyniku uchylenia przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 972/16 wcześniejszego postanowienia kasacyjnego organu odwoławczego wydanego w tej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania takiego aktu, gdyż ustalenia stanu faktycznego oraz zakres zgromadzonego materiału dowodowego pozwalały na dokonanie powtórnej oceny sprawy. Sąd uznał, że z "akt sprawy wynika następujący, bezsporny stan faktyczny poprzedzający wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r.: 1) organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., następnie w dniu [...] r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. 2) Spółka w dniu 28 października 2009 r. uregulowała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. 3) Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w dniu [...] r. wydał decyzję: a) uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., b) umarzającą postępowanie, z uwagi na upływ, z dniem 31 grudnia 2009 r., terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r." Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego formy rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Sąd nie zgodził się z poglądem, iż w razie sporu co do oprocentowania nadpłaty, rozliczenie nadpłaty poprzedzone być powinno wydaniem decyzji w sprawie jej oprocentowania i w jakiej wysokości. Sąd uznał natomiast za uzasadniony zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ocenę pozostałych zarzutów Spółki Sąd uznał za przedwczesną. Dodał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i rozpozna sprawę merytorycznie. Tym samym Sąd, uchylając wcześniejsze postanowienie Kolegium, wyraził pogląd prawny co do braku konieczności orzekania o oprocentowaniu nadpłaty w odrębnej decyzji i uznał za prawidłowe rozstrzyganie w tym przedmiocie w zaskarżonym postanowieniu oraz wskazał na bezsporny stan faktyczny i konieczność rozpoznania sprawy merytorycznie przez organ odwoławczy bez jakiegokolwiek uzupełnienia materiału dowodowego. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie". "W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych" (tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1959/16). "Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 290/18). Badając zaskarżone postanowienie Sąd stwierdza, że nie narusza ono przepisu art. 153 p.p.s.a., skoro Kolegium zgodnie ze wskazaniem Sądu rozstrzygnęło sprawę merytorycznie na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń, które Sąd miał za bezsporne i wystarczające. Ponadto zgodnie z oceną prawną Sądu, SKO orzekło o oprocentowaniu nadpłaty w zaskarżonym postanowieniu, a nie w odrębnej decyzji. Odnosząc się do sedna sprawy, a więc tego czy Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zaliczenia, a w szczególności czy organ podatkowy, który wydał decyzję, z której nadpłata wynikała, przyczynił się do jej uchylenia, Sąd uznał, że organy wydające rozstrzygnięcie nie naruszyły prawa. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 b O.p. w brzmieniu z 2015 r.). Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...), oraz bieżących zobowiązań podatkowych (...) – art. 76 § 1 O.p. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). "Nadpłaty podlegają oprocentowaniu (...)" – art. 78 § 1 O.p. "Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu z 2015 r.). Obecnie przepis ten ujęty został w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Sąd w pełni podziela i akceptuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 885/17, zgodnie z którym "Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie". "Pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty w sytuacji gdy nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego, w istocie ma takie same zasady. Art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w swej istocie odpowiada art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i jego sens sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie to oprocentowanie nadpłaty nie należy się. "Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 867/17). Dodać należy, że "Z uwagi na zarachowanie nadpłaty na zaległości podatkowe w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p., nadpłata, określona decyzją nie podlega oprocentowaniu" (tak wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 251/16). "Uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 11/17). Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło podatku od nieruchomości osoby prawnej (Spółki) za rok 2004 co oznaczało, że termin jego przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił wysokość tego zobowiązania, zaś w dniu 28 października 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia Spółka uregulowała zaległość z tytułu tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie w wyniku rozpoznania odwołania Spółki Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Oznacza to, że jedyną przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Tym samym organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do uchylenia swojej decyzji, a przez to kwestia oprocentowania nadpłaty nie wystąpiła skoro jej kwota została zaliczona na poczet zaległości podatkowej Spółki z roku 2014 i 2015. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i nie narusza wymienionych w skardze przepisów. Z przyczyn podanych wyżej Sąd stwierdza, że sam upływ terminu przedawnienia w trakcie toczącego się postępowania podatkowego stanowi zjawisko obiektywnie niezależne od woli stron tego postępowania zatem okoliczność ta nie może stanowić przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji przez organ odwoławczy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przyczynienie się organu podatkowego do powstania wskazanej przesłanki dotyczy całokształtu prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, skoro przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. "są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikła nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie", a nadto "przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu" (tak wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1534/18). Niezasadny był również zarzut naruszenia przez SKO w sprawie określenia spornego podatku art. 233 § 1 i art. 208 § 1 O.p., gdyż "Przedawnienie zobowiązania podatkowego samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą do zastosowania art. 208 § 1 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 476/16) oraz w sytuacji, gdy "Art. 208 § 1 o.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 115/18). Dodać należy, że strona skarżąca nie twierdziła, by wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję odwoławczą z dnia [...] r. Nie stanowiło przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia jego decyzji fakt wszczęcia postępowania podatkowego w roku podatkowym, z końcem którego upływał termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie istnieje bowiem przepis prawa, który obligowałby organ podatkowy do rozpoczynania postępowania w określonym czasie. Rzeczą organu podatkowego jest jego zakończenie przed upływem terminu przedawnienia wyznaczającego końcowy moment określenia danego zobowiązania podatkowego. Podobnie bez znaczenia była "świadomość" organu podatkowego co do możliwości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Warto przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie doszło do uchylenia decyzji organu podatkowego, a nie odwoławczego. Tym samym ocenie podlega decyzja podatkowa organu pierwszej instancji, a kwestia postępowania przed organem odwoławczym (jego długotrwałości) nie ma znaczenia w sprawie. Sąd nie neguje wywodów skarżącej co do charakteru (swoista rekompensata czy odszkodowanie) oprocentowania nadpłaty i generalnej zasady wynikającej z art. 78 § 1 O.p. Tym niemniej od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek opisany w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.(w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.). Wbrew więc przekonaniu strony skarżącej, oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty (oprocentowanie), ale przewidzianą prawem, specyficzną formą wynagrodzenia podatnika (w drodze postępowania podatkowego) wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach. Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów procedury ujawnionych w skardze, a w szczególności wydane postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, okoliczności i faktów istotnych w sprawie oraz powołaniem podstawy prawnej ze wskazaniem adekwatnych przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie. Wystarczające przy tym było powołanie się na przedawnienie spornego zobowiązania jako okoliczności wykluczającej przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia jego decyzji (tak wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 971/15). Wobec stwierdzenia tego zdarzenia nie zaistniała konieczność badania powodów, dla których doszło do przedawnienia skoro przedawnienie jest zdarzeniem obiektywnym i niezależnym od stron postępowania, w tym organu podatkowego. Tym samym zaskarżone postanowienie nie narusza zasady opisanej w art. 121 O.p. Przedmiotem prowadzonego postępowania nie było zniwelowanie negatywnych skutków finansowych zaistniałej sytuacji lecz stwierdzenie zasadności lub bezzasadności oprocentowania przedmiotowej nadpłaty w granicach przewidzianych prawem. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec