III SA/Wa 667/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.499.2017.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pismem z 26 stycznia 2018 r. instytucja gospodarki budżetowej C. w W. [dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący"], wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 22 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.499.2017.1.AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów 50% w związku z wykonywaniem przez pracowników Skarżącej w ramach stosunku pracy utworów. Interpretacja dotyczy przepisów art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a oraz art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r., poz. 2032. z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."]. 2. Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożeniem 6 listopada 2017 r. przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w związku z wykonywaniem przez pracowników utworów, w której Skarżący postawił pytanie, czy w scharakteryzowanym we wniosku stanie faktycznym, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu [wynagrodzenia] za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniony [zobowiązany] do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. [z zastrzeżeniem 22 ust. 9a u.p.d.o.f.]; przy czym do pozostałego przychodu [wynagrodzenia] za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, jest on uprawniony [zobowiązany] do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do tej części wynagrodzenia [honorarium autorskiego], która jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. [zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.]. 3. Skarżący we wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach swojej działalności realizuje zadania w zakresie e-usług, informatyzacji, telekomunikacji i teleinformatyki oraz zarządzania informacją, przy czym prowadzi swoją działalność w szczególności przy pomocy osób pozostających w stosunku pracy a podstawowym zadaniem pracowników jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi tekstowych, analiz biznesowych, instrukcji czy dokumentacji technicznych w zakresie rozwiązań informatycznych. Pracownicy tworzą określone rozwiązania/narzędzia zarówno w postaci kodu źródłowego, jak również w formie prezentacji, raportów czy instrukcji, które stanowią formę uzewnętrznioną, przy czym pracę twórczą wykonują w szczególności osoby pozostające w stosunku pracy, przyporządkowane do określonych typów stanowisk. We wniosku podkreślono, że odzwierciedlając twórczy charakter pracy Skarżący chce dokonać zmian w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 tej ustawy. We wniosku wyeksponowano poszczególne typy stanowisk oraz efekty pracy o charakterze twórczym: a) Content designer – zajmujący się przede wszystkim redagowaniem tekstu zamieszczanego na stronach internetowych lub w aplikacjach, a następujące czynności, charakteryzują się działalnością twórczą: analiza/opinia ekspercka; tworzenie tekstów dla aplikacji, treści SEO [ang. Search Engine Optimization czyli optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarki to szereg działań mających na celu takie przygotowanie witryny, aby była ona w stanie osiągnąć jak najwyższe pozycje w wynikach wyszukiwania wyszukiwarki z zachowaniem zasad danej wyszukiwarki] i meta description [meta-tagi w tekście źródłowym strony internetowej]; przygotowywanie i przeprowadzanie badań i testów. Efektem pracy twórczej są przykładowo: karta strony internetowej, makieta/ prototyp, prezentacja. b) Badacz UX, zajmujący się przede wszystkim badaniem i definiowaniem potrzeb użytkowników [obywateli], zaś czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: przygotowywanie oferty badawczej; tworzenie tekstów dla aplikacji, treści SEO i meta description; przygotowanie raportu z badań UX [ang. usability, mają za zadanie sprawdzenie funkcjonalności, designu interfejsu, przejrzystości, intuicyjności oraz szaty graficznej projektu]; projektowanie oraz przygotowywanie szkoleń. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim; ankieta online; raporty z przeprowadzonych badań user experience [doświadczenie użytkownika, całość wrażeń, jakich doświadcza użytkownik podczas korzystania z produktu interaktywnego]; prezentacja. c) Projektant UX, zajmujący się przede wszystkim projektowaniem makiet, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: tworzenie architektury informacji aplikacji/usługi; tworzenie koncepcji działania aplikacji/usługi; przygotowanie raportu z audytu użyteczności aplikacji/usługi; przygotowywanie i prowadzenie szkoleń. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: ekran strony internetowej urzeczywistniającej koncepcję działania strony/aplikacji/usługi, makieta/prototyp, raport z audytu użyteczności aplikacji/usługi, prezentacja. d) Grafik, zajmujący się przede wszystkim rysowaniem interfejsów graficznych, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: przygotowanie koncepcji i projektu graficznego aplikacji/usługi; przygotowanie projektu graficznego dokumentów papierowych/wniosków, wydruków z aplikacji; projektowanie logotypów, elementów brandingu, projekt graficzny style'a guide aplikacji [dokument opisujący jak powinny wyglądać poszczególne elementy interfejsu, aby zachować spójność wizualnej komunikacji], księga znaku; sporządzenie analizy/opinii eksperckiej. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: plik graficzny i analiza/opinia ekspercka. e) Analityk webowy, który zajmuje się przede wszystkim analizowaniem danych znajdujących się na stronach internetowych, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: opracowanie optymalizacji stron pod wyszukiwarki; wykrywanie błędów i zgłaszanie poprawek związanych z SEM [ang. Search Engine Marketing, marketing w wyszukiwarkach internetowych]/SEO; przygotowanie koncepcji zmian na stronie na podstawie analizowanych danych o ruchu; przygotowanie prezentacji na temat analizowanych danych. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: raport, prezentacja, tabela/e-mail podsumowujący, skrypt systemowy. f) Programista [Developer] Front-end/ Senior Programista [Developer] Front-end Programista [Developer] Front-end/ Senior Programista [Developer] Front-end, zajmujący się przede wszystkim tworzeniem warstwy wizualnej serwisów i aplikacji, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: optymalizacja i poprawki błędów w kodzie źródłowym; programowanie front-endu [początkowa faza] serwisów i aplikacji; wytwarzanie kodów źródłowych; przygotowanie analizy/opinii eksperckiej. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim, skrypt systemowy, kod źródłowy, analiza/opinia ekspercka na temat wytworzonego projektu serwisu/aplikacji i realizacji koncepcji. g) Analityk biznesowy/Projektant systemowy w działającym Departamencie Rozwoju, który zajmuje się przede wszystkim analizą wymagań biznesowych oraz projektanta systemowego, który zajmuje się przede wszystkim analizą występujących w systemie błędów, przy czym czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: analiza występujących w systemie błędów; projektowanie rozwiązań; analiza nowych funkcjonalności [wymagań]. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: dokumentacja analityczna; raport; zadanie w programie JIRA. h) Konsultant handlowy/ Główny Specjalista ds. sprzedaży zajmujący się przede wszystkim pracą operacyjną związaną ze sprzedażą rozwiązań COI, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: przygotowywanie prezentacji na temat działalności COI oraz występowanie w trakcie konferencji; analiza rynku wraz z przygotowaniem oferty produktów/usług COI mając na uwadze profil kontrahenta; sporządzenie oferty. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: prezentacja i oferta, i) Młodszy Programista, Programista zajmujący się przede wszystkim tworzeniem oprogramowania oraz wdrażaniem nowych wymagań do oprogramowania, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: tworzenie oprogramowania lub modułów; analiza i wdrożenie nowych wymagań; pisanie testów. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: aplikacja; komentarz/zadanie w programie JIRA; dokumentacja z analizy i wdrożenia nowych wymagań; kod źródłowy; test. j) Starszy Programista, Główny Programista, zajmujący się przede wszystkim wdrażaniem nowych wymagań do oprogramowania oraz przeglądem kodów, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: code review [weryfikacja pod względem poprawności kodów źródłowych]; wdrożenie nowych wymagań [kodowanie, walidacja, naprawa błędów, testowanie wzbogacenia]; korekty błędów. Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim: dokumentacja z wdrożenia nowych wymagań; kod źródłowy; skrypt systemowy; komentarz/zadanie w programie JIRA: komentarz do kodu źródłowego, k) Główny specjalista ds. migracji, który odpowiada za migrację danych przy analizie i wdrażaniu nowych wymagań, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: analiza nowych wymagań; wdrażanie nowych wymagań [kodowanie, walidacja, naprawa błędów, testowanie wzbogacenia]; korekty błędów. Efektem ich pracy twórczej są przede wszystkim: kod źródłowy; skrypt systemowy; komentarz/zadanie w programie JIRA; dokumentacja z analizy i wdrożenia nowych wymagań. l) Główny specjalista ds. analiz, który zajmuje się przede wszystkim oceną i opiniowaniem inicjatyw projektów oraz wniosków o dofinansowanie projektów, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: przygotowywanie opinii dotyczących planowanych projektów; doradztwo w zakresie nowych rozwiązań informatycznych; dostarczanie opinii, ekspertyz, analiz i merytoryczne wsparcie audytów; wspieranie projektów IT na różnych etapach realizacji, tj. od definiowania inicjatywy do rozliczenia i zakończenia projektu. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: prezentacja; opinia; dokumentacja [karta oceny]. m) Kierownik Zespołu, który zajmuje się przede wszystkim projektowaniem i planowaniem prac zespołu, wskazuje ideę projektu i rozwiązuje problemy, a czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą: projektowanie i planowanie prac zespołu; prezentacje i warsztaty dla klientów i wewnętrzne; przygotowanie koncepcji działania aplikacji/usługi; przygotowanie koncepcji i projektu graficznego aplikacji/usługi; analiza i wdrożenie nowych wymagań; korekty błędów; praca zespołowa, zadania planistyczne i projektowe; procesy definiujące i usprawniające. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: dokumentacja projektowa w postaci podsumowań, koncepcji, mailingu; prezentacja; makieta; plik graficzny; komentarz/zadanie w programie JIRA; dokumentacja z analizy nowych wymagań; skrypt systemowy n) Specjalista – w działającym Departamencie Zarządzania Projektami możemy wyróżnić specjalistę ds. wsparcia projektu, szkoleń, sprzedaży oraz obsługi klienta a jego czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to: wytworzenie materiałów do platformy e-learningowej; przygotowywanie szkoleń; sporządzanie dokumentacji zarządczej; prowadzenie repozytorium projektu; przygotowywanie pism wewnętrznych oraz wychodzących, przygotowanie oferty handlowej; przygotowanie umowy handlowej. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: prezentacja; konspekt szkolenia; film e-learningowy; pisma wewnętrzne oraz wychodzące; oferta handlowa; umowa handlowa, o) Ekspert, który zajmuje się przede wszystkim oceną i opiniowaniem inicjatyw projektów oraz wniosków o dofinansowanie projektów a rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą: przygotowywanie opinii dotyczących planowanych projektów; doradztwo w zakresie nowych rozwiązań informatycznych; dostarczanie opinii, ekspertyz, analiz i merytoryczne wsparcie audytów; wspieranie projektów IT na różnych etapach realizacji; projektowanie architektury oprogramowania; tworzenie oprogramowania; prowadzenie testów oraz usuwanie błędów. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: prezentacja; dokumentacja [karta oceny]; dokumentacja z wdrożenia nowych wymagań; kod źródłowy; skrypt systemowy; komentarz/zadanie w programie JIRA; komentarz do kodu źródłowego. p) Starszy Architekt, Główny Architekt, który zajmuje się przede wszystkim analizą wymagań, proponowaniem rozwiązań, wytwarzaniem dokumentacji, a rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą to analiza wymagań; bezpośrednie wsparcie projektu poprzez wykonanie zadań programistycznych; prototypowanie w ramach zbadania technologii algorytmów. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: dokumentacja projektowa; kod oprogramowania; komentarz/zadanie w programie JIRA; kod w GIT [rozproszony system kontroli wersji]. q) Tester automatyczny, Tester funkcjonalny, Specjalista – w Zespole Zarządzania Wydaniami Systemów COI możemy wyróżnić stanowisko testera automatycznego, testera funkcjonalnego oraz testera wydajnościowego [specjalista]. Tester zajmuje się przede wszystkim przygotowywaniem oraz wykonywaniem testów oraz tworzeniem i utrzymywaniem kodów a rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą: tworzenie kodu źródłowego; tworzenie dokumentacji; tworzenie scenariuszy testowych; opisywanie kroków do tworzenia danych czynności [instrukcja]. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: kod źródłowy; scenariusz testowy; raport. r) Młodszy Kierownik projektu, Kierownik projektu, Starszy Kierownik projektu, zajmujący się przede wszystkim koordynowaniem prac projektowych a rodzaje czynności, które charakteryzują się działalnością twórczą: sporządzanie dokumentacji zarządczej; prace planistyczne; analiza nowych wymagań; opracowywanie dokumentów organizacyjnych. Efektem pracy twórczej są przede wszystkim: dokumentacja zarządcza; raport; prezentacja. Skarżący podał, że może – w zależności cd uzasadnionych potrzeb – wprowadzać nowe typy stanowisk [lub zespołów] lub modyfikować istniejące; wówczas każdorazowo będzie oceniać zakres twórczej pracy pracowników na tych stanowiskach. Skarżący podkreślił, że opisane rezultaty działalności pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych efektów prac a działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu lub procesu i wymagań klienta [zewnętrznego lub wewnętrznego]. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Efektem pracy wskazanych pracowników jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.], a w konsekwencji, pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy. Oprócz czynności o charakterze twórczym, które stanowią zasadniczą część obowiązków pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym: zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne. Ze względu na specyfikę wykonywanej pracy, pracownicy regularnie, tworzą w danym miesiącu statystycznie co najmniej jedno dzieło, które powinno być kwalifikowane jako utwór. Skarżący wyeksponował planowane zmiany w wynagradzaniu pracowników, podając, że zamierza doprecyzować – poprzez zmianę dotychczasowych umów lub zawarcie aneksów do umów o pracę – w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz COl autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co pozwoli na odpowiednie zabezpieczenie interesów pracodawcy w zakresie praw autorskich [zapobieżenie wycieku praw autorskich], a z drugiej strony na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne określenie kwotowe honorarium autorskiego, co w konsekwencji umożliwi również ustalenie kosztów uzyskania przychodów do tego rodzaju wynagrodzenia wypłacanego pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaką część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do tego utworu zostaną przeniesione na wnioskodawcę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Po wprowadzeniu zmian, postanowienia umowne będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi [zwane dalej "honorarium autorskim"], a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany co miesiąc na podstawie zgłoszonych utworów [warunek konieczny] oraz w oparciu o ich wycenę, która będzie dokonywana biorąc pod uwagę kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru. Honorarium autorskie, jako część wynagrodzenia pracowników z tytułu stosunku pracy, ze względu na oparcie o wycenę utworów, która będzie odzwierciedlać rzeczywiste zaangażowanie w pracę twórczą [w ramach której tworzone są utwory] będzie miało charakter zmienny w porównaniu do poszczególnych miesięcy, jednak zawsze będzie wycenione kwotowo i odpowiednio zaewidencjonowane w celu wykazania jego wypłaty z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych w danym okresie referencyjnym przez danego pracownika utworów. Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów pracowników oraz wyceny utworów. Dodatkowo, stosowna dokumentacja związana z naliczaniem płac pozwoli precyzyjnie wykazać, jaka część wynagrodzenia danego pracownika [określona kwotowo] obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego [honorarium autorskie], a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Skarżący podał, że planuje zmiany w wewnętrznych systemach, przy czym organizacja pracy w COI wsparta jest systemami: 1) służącym rejestracji czasu pracy – za pomocą dedykowanej aplikacji pracownicy Skarżącego rejestrują godziny spędzone na projektach; rejestrując godziny czasu pracy, pracownik ma możliwość wyboru/opisu projektu oraz kategorii czynności. Pracownicy mają obowiązek rejestrowania całego czasu pracy – również niezwiązanego z działalnością projektową. Czas pracy pracowników w zakresie czynności na projektach jest weryfikowany przez przełożonego pracownika. Na bazie obecnych rozwiązań, możliwe jest generowanie miesięcznych raportów związanych z kartą pracy danego pracownika [poprzez ekstrakt do Excela i odpowiednią obróbkę danych]. COI wprowadzi do systemu rejestracji czasu pracy modyfikacje, w oparciu o które pracownicy będą mogli wskazywać czy dany czas związany był z wykonywaniem utworów w ramach obowiązków pracowniczych [czas "kreatywny"]; raport czasu pracy będzie wskazywał proporcję w jakiej dany pracownik w wybranym okresie wykonywał obowiązki związane z tworzeniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na tej podstawie Skarżący będzie mógł dokonać wyceny utworu i w konsekwencji podziału wynagrodzenia na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonych w danym okresie utworów oraz na pozostałe wynagrodzenie związane z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, 2) służącymi do archiwizowania dokumentacji prowadzonych projektów w poszczególnych działach, np. JIRA, dyski sieciowe, inne narzędzia. Skarżący podał, że wprowadzi procedurę rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł [utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych], umożliwiając akceptację utworów oraz wspierając ich poprawną archiwizację. Jej funkcjonowanie umożliwi pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. Procedura rejestracji i archiwizacji utworów pozwoli osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu pracodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie część pracowników tworzy utwory na infrastrukturze nienależącej do Skarżącego lub też na mocy umowy z klientami COI obowiązana jest usunąć ze swej infrastruktury i repozytoriów wszelkie rezultaty prac związane z utworami, do których prawa są na Skarżącego przenoszone od pracowników i następnie przekazane klientom, a w takiej sytuacji pracownicy będą zobowiązani również do rzetelnego raportowania czasu pracy twórczej i pozostałego czasu pracy, a także do archiwizowania oświadczeń o stworzonych przez nich rezultatach prac [które z racji zapisów umownych z klientami nie mogą być archiwizowane przez Skarżącego lub muszą być z jej zapisów usunięte]; oświadczenia te będą przez wyznaczone w imieniu Skarżącego osoby weryfikowane i akceptowane, pod kątem oceny czy zgłaszane w nich rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako utwory. Istotnym etapem procedury będzie akceptacja utworów przez upoważnione do tego osoby, która będzie uzależniona od spełnienia przez utwór wymogów określonych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wymogów proceduralnych określonych w procedurze archiwizacji. Zgłoszone i zaakceptowane efekty prac oraz oświadczenia pracowników w zakresie utworów stworzonych na infrastrukturze nie należącej do Skarżącego będą przechowywane/archiwizowane, w sposób umożliwiający ustalenie utworów stworzonych przez danego pracownika w poszczególnych miesiącach. Osobą odpowiedzialną za weryfikację zgłoszonych utworów będzie w szczególności przełożony pracownika. Skarżący podał, co do metody wyliczenia honorarium autorskiego, że w przepisach podatkowych brak jest jakichkolwiek kryteriów, za pomocą których można by było określić udział honorarium autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu wypłacanym pracownikowi na podstawie umowy o pracę – można zatem zastosować wszystkie dostępne metody, które w sposób obiektywny określałyby wysokość honorarium autorskiego. Biorąc pod uwagę, że w COI funkcjonuje system ewidencji czasu pracy i umożliwi on dokładną rejestrację czasu poświęcanego na prace twórcze [tworzenie utworów], Skarżący stanął na stanowisku, że będzie to najbardziej adekwatna podstawa do wyceny utworów stworzonych oraz mu zgłoszonych. W systemie rejestracji czasu pracy pracownik regularnie będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy; system ewidencji czasu pracy pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, przy czym praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków pracowników, zaś w przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych. Na podstawie stworzonych oraz zgłoszonych utworów [mając na uwadze ich liczbę oraz jakość] oraz ewidencji czasu pracy, która będzie odzwierciedlać czas pracy spędzony na pracę twórczą [tworzenie utworów] COI co miesiąc będzie dokonywała wyceny pracy twórczej [przeniesionych w danym okresie referencyjnym na pracodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych oraz zgłoszonych utworów] w celu wyliczenia honorarium autorskiego. W konsekwencji, wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana przez Skarżącego po zakończeniu każdego okresu referencyjnego, przy uwzględnieniu wyceny utworów. Dokonana tą metodą wycena utworów pozwoli otrzymać informację określającą, jaka część wynagrodzenia z tytułu wykonywanej pracy danego pracownika zostanie uznane jako honorarium autorskie, w stosunku do którego zostaną zastosowane podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu w danym miesiącu. Dodatkowo, Wnioskodawca wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia pracowników pracujących na poszczególnych stanowiskach, do którego będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że proponowany sposób wyceny utworów w COI będzie oparty między innymi na systemie rejestracji czasu pracy, tym samym okresy urlopu/absencji z powodu choroby nie będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji czasu pracy o charakterze twórczym, a do wynagrodzenia przypadającego za ten okres [np. wynagrodzenie chorobowe] nie będą miały zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu. Przy wycenie utworów nie będzie brane pod uwagę również dodatkowe wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych; praca w takich godzinach jednak wciąż będzie przez pracowników raportowana w podziale na twórczą i nietwórczą i będzie wpływać na proporcję pracy twórczej w danym okresie. Honorarium autorskie będzie wyliczane poprzez wycenę utworów, dokonywaną na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę, nie uwzględniającą jednak wynagrodzenia wynikającego z nieobecności [urlopu, choroby, itd.] oraz wypłaty premii, bonusów oraz nadgodzin i wszelkich dodatkowych składników wynagrodzenia. Jeśli w danym okresie referencyjnym pracownik nie przekaże Skarżącemu utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub zgłoszony przez niego efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bądź nie zostaną spełnione warunki określone w procedurze archiwizacji], wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jego podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Uwzględniając termin wypłaty wynagrodzenia, podstawą wyceny utworów stworzonych w danym okresie będzie zgłoszenie co najmniej jednego utworu i zaraportowanie czasu pracy za referencyjny okres [miesiąc, poprzedzający miesiąc kalendarzowy, w którym wypłacane będzie wynagrodzenie] w tym zakresie, zgodnie z procedurą: a) pracownicy będą, w ustalonym przez Wnioskodawcę terminie, zobowiązani do zgłaszania efektów prac lub stosownych oświadczeń za dany okres referencyjny; b) wyznaczone osoby zweryfikują w imieniu Skarżącego zgłoszone efekty prac pod katem możliwości ich kwalifikacji jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W efekcie, w przypadku negatywnej weryfikacji – odrzucą one, a w przypadku pozytywnej weryfikacji – dokonają akceptacji danego efektu prac jako utwór; c) pracownicy będą zobowiązani raportować czas pracy w podziale na ten dotyczący pracy twórczej oraz ten dotyczący czynności administracyjnych [nietwórczych] za dany okres referencyjny; d) po analizie zgłoszonych utworów oraz ewidencji czasu pracy zostanie przeprowadzona wycena tych utworów, która będzie podstawą wyliczenia honorarium autorskiego; e) pracownicy, którzy zgłosili co najmniej jeden utwór, będą mieli prawo do otrzymania odpowiedniego honorarium autorskiego, którego wysokość będzie ustalona na podstawie wyceny utworów, dokonanej w oparciu o ewidencję czasu pracy w danym okresie referencyjnym. Skarżący zreasumował proces uznawania przejawów aktywności twórczej pracowników za utwory następująco: 1) krok 1 – przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów na Skarżącego: a) pracownicy będą regularnie tworzyć dzieła [samodzielnie lub jako współtwórcy], które w ocenie Skarżącego powinny być kwalifikowane jako utwór; b) pracownicy będą przenosić prawa majątkowe do stworzonych utworów na pracodawcę. Przeniesienie praw majątkowych do utworów będzie następować poprzez ich formalne przyjęcie [co odpowiada wymaganiom stawianym w tym zakresie przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych], c) pracownicy będą zobowiązani do zgłoszenia pracodawcy utworów. Zgłoszone i zaakceptowane przez wyznaczone przez Skarżącego osoby utwory będą ewidencjonowane i archiwizowane – w tym zakresie zostanie wprowadzona procedura zgłaszania, akceptowania i archiwizowania utworów; 2) krok 2 – ewidencjonowanie czasu pracy; a) pracownicy będą zobowiązani do regularnej ewidencji czasu pracy, która będzie odzwierciedlać zaangażowanie pracowników w pracę twórczą, których efektem będą stworzone utwory; b) na podstawie ewidencji czasu pracy będzie możliwe wykazanie proporcji czasu pracy o charakterze twórczym [spędzonego na tworzenie utworów] w porównaniu do ogólnego czasu pracy pracownika w danym okresie referencyjnym. 3) krok 3 – wycena utworów oraz ustalenie honorarium autorskiego; a) w zamian za przeniesienie praw autorskich do utworów Skarżący będzie wypłacać honorarium autorskie, które zawsze będzie określone kwotowo. Warunkiem wypłaty za dany okres referencyjny honorarium autorskiego będzie zgłoszenie [co potwierdzać będzie przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego utworu] przez danego pracownika co najmniej jednego utworu [w tym okresie stworzonego] i jego zaakceptowanie zgodnie z procedurą zgłaszania, akceptowania i archiwizowania utworów; b) podstawą określenia wysokości honorarium autorskiego będzie wycena utworów dokonywana po zakończeniu każdego okresu referencyjnego. Będzie ona dokonana przy uwzględnieniu proporcji, której podstawą będzie zaewidencjonowany w danym okresie referencyjnym [w ramach którego został zgłoszony utwór lub utwory] czas pracy twórczej [który dany pracownik przeznaczył na tworzenie utworów] w zestawieniu do ogólnego, efektywnego czasu pracy danego pracownika w okresie referencyjnym; c) na bazie każdorazowej wyceny utworów zostanie ustalone honorarium autorskie, które nie będzie mogło być wyższe niż przyjęty dla danego stanowiska limit. Będąc w stosunku do pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 u.p.d.o.f., do wysokości limitu przewidzianego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. 4. Interpretacją indywidualną z 22 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.499.2017.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] uznał przedstawione stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych [lub rozporządzania tymi prawami], i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych [lub rozporządzania tymi prawami] do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.]. Organ podkreślił, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych [autorskich] w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ podkreślił, że przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [końcowa część interpretacji]. W zakresie oceny spełnienia warunków dla skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów aktywności twórcze pracowników organ uznał, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw, przy czym pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ uznał zarazem, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. Organ argumentuje w zaskarżonej interpretacji, że nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego a kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń; strony mogą określić inny termin [art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych]. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcy. Oznacza to, że nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Powyższa analiza w ocenie organu – przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór [Wnioskodawcę] lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Organ powołał się na poglądy wyrażone w: 1) uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16: "w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania". 2) uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13: "Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09[. [...] wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu". Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "wyklucza [...] możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające "% czasu pracy na projektach" wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające". W świetle powyższego, zdaniem organu, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, przy czym zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Organ podkreślił, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę [lub innego dokumentu] powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W konsekwencji organ uznał, że wyłącznie wówczas gdy: - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, - pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, - umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich [honorarium autorskie] i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Organ podkreślił, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę [czy też jego część] stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W interpretacji organ wyeksponował powód nieuznania za słuszne stanowiska Skarżącego, podając, że "Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której honorarium autorskie będzie wyliczane poprzez wycenę Utworów, dokonywaną na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę.". Organ zaakcentował, że system ewidencji czasu pracy mający na celu dokładną rejestrację czasu poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. , bowiem będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy i pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określi wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Zdaniem organu, rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Organ zauważył, że wnioskodawca wskazał, że podstawą określenia wysokości honorarium autorskiego będzie wycena Utworów dokonywana po zakończeniu każdego okresu referencyjnego, dokonana przy uwzględnieniu proporcji, której podstawą będzie zaewidencjonowany w danym okresie referencyjnym czas pracy twórczej w zestawieniu do ogólnego, efektywnego czasu pracy danego pracownika. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia będzie odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Zdaniem organu, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium a tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie [wskazanie] wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując organ uznał, że do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą, które będzie każdorazowo ustalane na podstawie czasu pracy, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu – kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. W konsekwencji, zdaniem organu, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. 5. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że: wycena honorarium autorskiego dokonywana każdorazowo przez pracodawcę po zakończeniu każdego okresu referencyjnego przy uwzględnieniu proporcji której podstawą będzie zaewidencjonowany w danym okresie referencyjnym [w ramach którego został zgłoszony utwór lub utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ], czas pracy twórczej [który dany pracownik przeznaczył na tworzenie utworów] w zestawieniu do ogólnego, efektywnego czasu pracy danego pracownika w okresie referencyjnych wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy treść normatywna wynikająca z przedmiotowego przepisu prawnego takiego ograniczenia nie zawiera, a także na uznaniu, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie [wskazanie] wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartość, kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, w sytuacji, gdy treść normatywna przedmiotowego przepisu prawnego daje również możliwość przyjęcia sposobu comiesięcznego, bazującego na wycenie utworów ustalania wysokości honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych: - art. 22 ust. 2 oraz ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że Skarżący w ramach opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego [opisu zdarzenia przyszłego] jest zobowiązany do zastosowania do całości uzyskiwanego przez pracowników Instytucji przychodów ze stosunku pracy art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy Skarżący przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu [wynagrodzenia] za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest zobowiązany do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w ramach zaskarżonej Interpretacji do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym: wyceny utworów oraz ustalenia honorarium autorskiego; ujęcia w umowie o pracę postanowień dotyczących mechanizmu przeniesienia na Instytucję majątkowych praw autorskich; wyodrębnienia w umowie o pracę wynagrodzenia pracownika za przeniesienie w danym okresie referencyjnym majątkowych praw autorskich do utworów; uzależnienia wypłaty honorarium autorskiego od faktycznego przeniesienia na Instytucję w danym okresie referencyjnym co najmniej jednego utworu [czego dowodem ma być dokonanie, na podstawie przeznaczonej do tego celu procedurze, zgłoszenia i zaakceptowania utworu]; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz brak dostatecznego uzasadnienia odstąpienia od ugruntowanego przez lata stanowiska organów podatkowych w zakresie warunków stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych [zarówno w stanie prawnym obowiązującym na moment wydania interpretacji, jak w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r.] nie zawiera postanowień dotyczących określenia honorarium autorskiego; również ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera postanowień, które określałyby sposób, warunki, czy też zasady określania honorarium twórcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, kwestia ta pozostaje zatem w całości po stronie podmiotów danego stosunku prawnego. Mogą oni dowolnie kreować zasady określania honorarium – bazując na ustalonej stawce ryczałtowej, czy też biorąc pod uwagę inne obiektywne czynniki. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest ewentualna sprzeczność ustalonych postanowień z przepisami prawnymi, zasadami prawa pracy [w przypadku pracowników] lub zasadami współżycia społecznego. Zdaniem, Skarżącego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie normuje również wprost kwestii formalnego sposobu ustalenia/wyodrębnienia honorarium autorskiego, mając jednak na uwadze zasady związane z ustaleniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem oraz kosztem jego uzyskania, konieczne jest przyjęcie postanowień umownych między pracodawcą a pracownikiem, które umożliwią precyzyjne i jednoznaczne przypisane przychodu z tytułu przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu. W celu spełnienia tej przesłanki, zdaniem Skarżącego, możliwe są dwa rozwiązania: [1] honorarium autorskie zostanie kwotowo ustalone w umowie – będzie miało ono wartość stałą; lub [2] umowa będzie zawierać postanowienia, które bezpośrednio lub pośrednio poprzez odesłanie do innych wewnętrznych aktów wiążących pracodawcę i pracownika będą regulować zasady ustalenia wysokości honorarium autorskiego – w szczególności poprzez ustalenie algorytmu ustalenia honorarium autorskiego oraz zasady jego wypłaty. Skarżący zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z nawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń [tak np. WSA w Krakowie w wyroku z 25 września 2017 r., I SA/Kr 695/17]. Skarżący podał, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13, że nie istnieje taki wymóg, aby umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich – wymóg ten odnosi się bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Skarżący podał, że obiektywnym czynnikiem warunkującym wysokość [a nie samą możliwość wypłaty honorarium autorskiego, gdyż te jest zależne od przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu] może być czas pracy poświęcony na tworzenie utworu w powiązaniu z wynagrodzeniem ustalonymi na podstawie umowy o pracę. Pracodawca określając wspólnie z pracownikiem miesięczne wynagrodzenie za świadczoną pracę może uwzględniać wartość dodaną związaną zarówno z czynnościami twórczymi, których efektem jest utwór, jak i czynności administracyjnych i pozostałych czynności, które są konieczne dla funkcjonowania pracodawcy. W ocenie Skarżącego, właściwym odzwierciedleniem wartości, jaki przypisuje dla danych typów czynności i ich efektów jest podział ustalonego wynagrodzenia miesięcznego na część dotyczącą honorarium autorskiego związanym z przeniesieniem w danym okresie majątkowych praw autorskich do utworów będących wynikiem pracy twórczej, oraz pozostałą część wynagrodzenia za czynności nietwórcze [których efektem nie są utwory]. Jak zostało podkreślone, treść przepisów nie czyni niemożliwym, aby podział ten mógł być dokonywany co miesiąc poprzez wycenę utworów, w stosunku do których majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione w danych okresie referencyjnym na pracodawcę, co z kolei może być podstawą określenia wartości honorarium autorskiego. Z kolei wartość utworu może być określana biorąc pod uwagę czas pracy danego pracownika przeznaczony na stworzenie wdanym okresie referencyjnym utworu [bazując przy tym na ewidencji czasu pracy pracownika]. W konsekwencji możliwe jest precyzyjne wskazanie dwóch zmiennych: czas pracy przeznaczony na stworzenie utworu, oraz jednostkową wartość pracy [za 1 godzinę] danego pracownika, co wynika z ustalonego w umowie o pracę miesięcznego wynagrodzenia. W tym zakresie ewidencja czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą kształtuje stosunek pracy w tym sensie, że jest ona brana pod uwagę przy wycenie przeniesionych na pracodawcę w danym okresie referencyjnym majątkowych praw autorskich do utworów; która to wycena następnie jest brana pod uwagę przy określeniu wysokości honorarium autorskiego. Takie ukształtowanie stosunku prawnego w zakresie określenia honorarium autorskiego jest zgodne z postanowieniami przepisów prawa [które w tym zakresie nie czynią żadnych ograniczeń, pozostawiając tę kwestię woli stron stosunku zobowiązaniowego], zasadami prawa pracy [wynagrodzenie wypłacane pracownikowi jest dostatecznie precyzyjne], czy też zasadami współżycia społecznego. Skarżący dodał, że ewidencja czasu pracy jako miernik pozwalający oszacować wartość konieczną do zastosowania normy prawa podatkowego została przyjęta w ramach korzystania z ulgi na działalność badawczo rozwojową. Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się: - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu, jakoby system ewidencji czasu pracy, w sytuacji, gdy jest on jedną z podstaw dokonania wyceny utworów i ustalenia honorarium autorskiego, wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. nie ma normatywnych podstaw, podobnie jak stanowisko organu w zakresie stwierdzenia, że wysokość honorarium autorskiego powinno być określone wprost [kwotowo] w umowie o pracę [strona 23 Interpretacji]. W ocenie Skarżącego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, możliwe jest ustalenie zasady/mechanizmu comiesięcznego ustalania wysokości honorarium w umowie i/lub innych wiążących pracodawcę i pracownika dokumentach spółki [np. regulamin wynagradzania, odrębny regulamin naliczania honorarium autorskiego], które nie musi być mieć wartości stałej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 oraz ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że w opinii organu [strona 22 Interpretacji], do przychodów ze stosunku pracy mogą mieć zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy: - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. pracownik jest twórcą w rozmienieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzenia tymi prawami [bezsporne]; - umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich [honorarium autorskie] i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich. Odnosząc się do ostatniej przesłanki, zgodnie z opisem stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] umowy o pracę z pracownikiem będą zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Skarżącej autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Umowa o pracę będzie określała również, w nawiązaniu do wewnętrznej procedury, zasady ustalania honorarium autorskiego, tj. części wynagrodzenia należnej za tworzenie i przekazanie [rozporządzanie prawami autorskimi do] utworów. W ocenie Skarżącego, zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze [które w konsekwencji powodują powstanie utworu]. W tej sytuacji, podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany przez wycenę stworzonych oraz zgłoszonych utworów, która z kolei zostanie każdorazowo przeprowadzona w oparciu o kryterium czasu pracy twórczej [na podstawie prowadzonej przez Instytucję ewidencji czasu pracy, zgodnie z którą możliwe będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym] poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych. Tym samym, system wyceny utworów u Skarżącej zapewni możliwość precyzyjnego, rzeczywistego określenia czasu pracy o charakterze twórczym poszczególnych pracowników oraz określenia wartości wynagrodzenia [dokonanej po wycenie utworów] w związku ze stworzeniem przez danego pracownika utworów [i rozporządzeniem prawami autorskimi do nich na rzecz Instytucji] i pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, stosowna dokumentacja związana z naliczaniem płac pozwoli precyzyjnie wykazać, jaka część wynagrodzenia danego pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Wprowadzone przez Instytucję rozróżnienie w zakresie wypłaconego wynagrodzenia, jak również dokumentowanie prac [utworów] chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreślił, że rejestracja czasu pracy sama w sobie nie będzie dawać podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu – zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów będzie uwarunkowane od przeniesienia na Instytucję co najmniej jednego utworu w danym okresie referencyjnym oraz wyceną stworzonych i zgłoszonych utworów. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych oraz będzie podstawą przyjęcia proporcji, która będzie brana pod uwagę przy wycenie utworów [majątkowych praw autorskich do utworów przeniesionych w danym okresie referencyjnym na Skarżącego]. Tym samym umowa o pracę z pracownikiem przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich [honorarium autorskie] i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków – pracowniczych. Wobec powyższego – zdaniem Skarżącego – spełnione są wszystkie przesłanki, które zobowiązują Skarżącego jako płatnika podatku od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, do zastosowania do części wynagrodzenia związanego z wypłatą honorarium autorskiego 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący skonstatował, że błędna jest ocena organu, że w ramach opisanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.do.f. Skarżący, na potwierdzenie stanowiska powołał przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, zauważając że możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku wyliczenia honorarium autorskiego biorąc pod uwagę czas pracy o charakterze twórczym potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r. w spr. II FSK 3865/14, w uzasadnieniu którego Sąd potwierdził, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Sąd wskazał również, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium [Sąd powołał się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09]. Sąd uznał również działania organów podatkowych polegające na uznaniu, że wobec braku dowodów co do rzeczywistej wartości procentowej czynności z zakresu prawa autorskiego – stosowanie podwyższonych kosztów może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Odnosząc się do przedstawionych przez organ wyroków Skarżący stwierdził, że zostały one wydane w innym, w porównaniu do przedstawionego w ramach wniosku o interpretację stanie faktycznym: - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gd 670/16 Sąd rozstrzygał sprawę pracownika, którego umowa o pracę z pracodawcą nie regulowała kwestii zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich, a samo przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów z pracownika na pracodawcę odbywało się automatycznie na podstawie art. 12ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedyne co mógł pracownik przedstawić w ramach postępowania to wydruki z rejestru czasu pracy, które pracodawca wygenerował i potwierdził jako "Raport rejestracji czasu pracy" oddzielnie za każdy rok. Każda pozycja raportu zawiera następujące informacje: dekret, numer zmiany, opis prac [zawiera nazwę projektu lub utworu oraz opis wykonywanych czynności], ilość godzin [przepracowanych w ramach zadania w roku, którego raport dotyczy], prace w ramach praw autorskich [liczba godzin w ramach praw autorskich]. Strona postępowania [podatnik] wskazała, że na podstawie informacji zawartych w ramach opisu prac, można wskazać zadania, które dotyczą pracy twórczej oraz wskazać [nazwać] utwory, których te zadania dotyczą. Na tej podstawie można ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej polegającej na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania, w ramach całkowitego czasu pracy w danym roku. Skarżący podał, że przytoczony przez organ fragment uzasadnienia wyroku: "w przypadku wykonywania prać twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania" odnosi się do sytuacji, w której żadne postanowienie umowy o pracę nie reguluje kwestii zarówno przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu oraz wyodrębnienia części wynagrodzenia za transfer tych praw. Konkluzje Sądu nie mają jednak zastosowania do wskazanego przez Instytucję w ramach wniosku o interpretację stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], gdyż umowa o pracę zawarta między Instytucją i pracownikiem będzie regulować zarówno kwestię przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu [prawa te pierwotnie przysługują pracownikowi, który następnie przenosi je na Instytucję] oraz wyodrębnienia części wynagrodzenia za transfer tych praw [określa zasady ustalenia wysokości honorarium autorskiego, zasady i warunki jego wypłaty]. - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13 Sąd rozstrzygał sprawę pracownika, który zawarł umowę o pracę, gdzie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na prace twórcze oraz na prace pozostałe dopiero od lutego 2011 r., natomiast w roku 2010 [za który Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, będącą przedmiotem sprawy] skarżąca otrzymywała płacę zasadniczą, dodatek projektancki oraz premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania – umowa o pracę nie regulowała zatem kwestii korzystania z praw autorskich i nie przewidziano w niej rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania typowych obowiązków pracowniczych; z przedstawionych przez stronę informacji pracodawcy wynikało, że w roku 2010 ewidencja czasu pracy w spółce prowadzona była jedynie z podziałem na czas pracy poświęcony na poszczególne projekty oraz pozostałe czynności. Wypłacając wynagrodzenie pracownikom, płatnik nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – koszty te, w wysokości 50% uzyskiwanych przychodów, zostały uwzględnione przez pracownika w złożonym przez niego rocznym zeznaniu podatkowym. Skarżący zauważył, że zacytowany przez organ fragment uzasadnienia wskazanego wyroku odnosi się do stanu faktycznego, gdzie umowa o pracę nie reguluje kwestii zarówno przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu oraz wyodrębnienia części wynagrodzenia za transfer tych praw. Konkluzje Sądu nie mają zastosowania do stanu faktycznego zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, gdyż umowa o pracę między pracownikiem a Skarżącym reguluje sposób przeniesienia na Instytucję majątkowych praw autorskich, za które przewidziane jest wyodrębnione wynagrodzenie [które jest przede wszystkim uzależnione od zgłoszenia i zaakceptowania co najmniej jednego utworu w danym okresie referencyjnym], które jest/będzie naliczane na koniec każdego okresu referencyjnego. Skarżąca podtrzymała wiec zapatrywanie, że jest uprawniona [zobowiązana] do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do tej części wynagrodzenia [honorarium autorskiego], która jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, podkreślając, że o prawidłowości tego stanowiska świadczy zarówno literalna wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wsparta wykładnią systemową [poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych] oraz funkcjonalną [opartą o możliwość praktycznego zastosowania normy wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.]. W zakresie zarzutu naruszenia art. 14b § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podał, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji, przy czym. Skarżący zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego [np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r., II FSK 2943/13] prezentowany jest pogląd, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. Pominięcie przez organ udzielający interpretacji istotnych elementów tego stanu przedstawionego we wniosku i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu interpretacji, w aspekcie ich wpływu na skutki podatkowe, narusza treść powołanego przepisu. Uniemożliwia bowiem poznanie toku rozumowania organu, a tym samym nie stwarza praktycznej możliwości zakwestionowania przyjętego w interpretacji stanowiska. Jednocześnie powyższe w pełni potwierdza prawidłowość uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i konieczność ponownego rozpoznania wniosku w kontekście wynikającego z niego stanu faktycznego [tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14]. Odnosząc powyższe do wydanej przez organ interpretacji, Skarżący wskazał na niekonsekwencję w zakresie odwoływania się do istotnych elementów stanu faktycznego w zakresie wyceny utworów oraz ustalenia honorarium autorskiego, gdzie organ z jednej strony stwierdza, że: "Poprzez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji w której honorarium autorskie będzie wyliczane poprzez wycenę utworów, dokonaną na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę". Skarżący przypomniał, że we wniosku podano, że "podstawą określenia wysokości honorarium autorskiego będzie wycena utworów dokonywana po zakończeniu każdego okresu referencyjnego, dokonana przy uwzględnieniu proporcji, której podstawą będzie zaewidencjonowany wdanym okresie referencyjnym czas pracy twórczej w zestawieniu do ogólnego, efektywnego czasu pracy danego pracownika". Skarżący zwrócił uwagę, że z drugiej strony organ zdaje się nie zauważać tego wyróżnienia: system ewidencji czasu pracy mający na celu dokładną rejestrację czasu poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. System rejestracji czasu pracy będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy i pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określi wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów a czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Skarżący przytoczył fragment wskazanego przez siebie stanu faktycznego [opisu zdarzenia przyszłego]: "W zamian za przeniesienie praw autorskich do utworów, Wnioskodawca będzie wypłacać honorarium autorskie, które zawsze będzie określone kwotowo. Warunkiem wypłaty za dany okres referencyjny honorarium autorskiego będzie zgłoszenie [co potwierdzać będzie przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego utworu] przez danego pracownika co najmniej jednego Utworu [w tym okresie stworzonego] i jego zaakceptowanie zgodnie z procedurą zgłaszania, akceptowania i archiwizowania utworów. Podstawą określenia wysokości honorarium autorskiego będzie wycena utworów dokonywana po zakończeniu każdego okresu referencyjnego. Będzie ona dokonana przy uwzględnieniu proporcji, której podstawą będzie zaewidencjonowany w danym okresie referencyjnym [w ramach którego został zgłoszony utwór lub utwory] czas pracy twórczej [które dany Pracownik przeznaczył na tworzenie utworów] w zestawieniu do ogólnego, efektywnego czasu pracy danego pracownika w okresie referencyjnych. Na bazie każdorazowej wyceny utworów zostanie ustalone honorarium autorskie. Honorarium autorskie nie będzie mogło być wyższe niż przyjęty dla danego stanowiska limit". Zdaniem Skarżącego, pominięcie przez organ w ramach kluczowych rozważań rozróżnienia pomiędzy fazą ewidencjonowania czasu pracy wyceną utworów, ustalenia honorarium autorskiego ma wpływ na ocenę prawną stanowiska Instytucji – dane z ewidencji czasu pracy są jedną ze zmiennych branych pod uwagę przy wycenie utworów a w konsekwencji ustaleniu honorarium autorskiego; czas pracy per se nie będzie wyznacznikiem kwoty honorarium autorskiego – honorarium autorskie będzie każdorazowo określane przez instytucję na podstawie postanowień umowy o pracę, które referuje do konieczności wyceny utworów, do których majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione na Instytucję w danym okresie referencyjnym. Skarżący podkreślił, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął również istotne elementy stanu faktycznego [opisu zdarzenia przyszłego] w zakresie oceny stanowiska prawnego Skarżącej takie jak: [1] ujęcie w umowie o pracę postanowień dotyczących mechanizmu przeniesienia na Instytucję majątkowych praw autorskich – co ma przede wszystkim znaczenie w zakresie wykorzystania dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowej sprawy; [2] wyodrębnienie w umowie o pracę wynagrodzenia pracownika za przeniesienie w danym okresie referencyjnym majątkowych praw autorskich do utworów, mimo, że Skarżący w ramach wniosku o interpretację jasno wskazał, że: Po wprowadzeniu zmian postanowienia umowne będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi [zwane dalej "honorarium autorskim"], a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany co miesiąc na podstawie zgłoszonych utworów [warunek konieczny] oraz w oparciu o ich wycenę, która będzie dokonywana biorąc pod uwagę kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru. Nie można zatem za organem przyjąć, że przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu; [3] uzależnienie wypłaty honorarium autorskiego od faktycznego przeniesienia na Instytucję w danym okresie referencyjnym co najmniej jednego utworu [czego dowodem ma być dokonanie, na podstawie przeznaczonej do tego celu procedurze, zgłoszenia i zaakceptowania utworu] – nie ma zatem wątpliwości, że wypłacone honorarium autorskie jest związane z rozporządzaniem na przecz Instytutu majątkowymi prawami autorskimi, a ewidencja czasu pracy ma na celu jedynie umożliwienie wyceny przeniesionych w danym okresie referencyjnym utworów co jest konieczne dla celów .Jednoznacznego i precyzyjnego" określenia honorarium autorskiego za przeniesione majątkowe prawa autorskie do utworów. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Skarżący podał, że interpretacja wydana przez organ budzi wątpliwości, skoro dokonana przez organ wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób nieuzasadniony ogranicza możliwość ustalania przez pracodawcę [Instytucję] zasad ustalania honorarium autorskiego a ponadto organ uzasadniając przyjętą ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, cytuje wyroki sądów administracyjnych, które zostały wydane w nieadekwatnych względem przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanach faktycznych, co ukazuje z jednej strony wybiórcze korzystanie z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Z drugiej strony potwierdza to niepoprawne merytorycznie ocenę organu co do zastosowania 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. na tle zaprezentowanym we wniosku o interpelację opisie stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego]. Powyższe prowadzi do wniosku, że wydając skarżoną interpretację, Dyrektor KIS nie kierował się przepisami obowiązującego prawa. W efekcie naruszył zasadę zaufania do organów. Skarżący wskazał, że prawidłowość struktury opartej na rejestracji czasu pracy oraz wyliczaniu wynagrodzenia, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu potwierdzają liczne pozytywne interpretacje organów interpretacyjnych, wydane na przestrzeni kilku ostatnich lat: 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r. [sygn. 0114-KDIP3- 3.4011.5.2017. LIM], w której organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdził, że: "Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie."; 2) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017 r. [sygn. 0115-KDIT2- 1.4011,4.2017.2.KK], w której został przedstawiony następujący stan faktyczny: Ponadto, w Spółce będzie funkcjonował system ewidencji czasu pracy. W formie tabelarycznych zestawień, ewidencjonowane będzie zaangażowanie poszczególnych pracowników w prace projektowe o charakterze twórczym. Tak prowadzona ewidencja pracy twórczej w ocenie Spółki pozwoli na zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów dotyczących pracy twórczej w danym miesiącu; 3) Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 stycznia 2014 r. [sygn. IPPB4/415- 665/13-4/MS], gdzie w opisie stanu faktycznego wskazano, że: "Czas pracy został przez Wnioskodawcę rejestrowany i zatwierdzony przez firmę. Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów' technicznych i na czas pracy dotyczący wykonania innych czynności. Czas pracy zarejestrowany i wykazany w zestawieniu rozliczeniowym stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej polegającej na tworzeniu projektów technicznych w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu."; 4) Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 lutego 2013 r. [sygn. IPTPB2/415-765/12- 5/KK]: Biuro projektowe prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników, dzięki temu możliwe jest określenie, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowo – twórcze, a ile na razie niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie, itp. 5) Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2011 r. [sygn. IPPB4/4I5- 685/11-2/JK2]: Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z biurem projektowym nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia - osobno dla każdego miesiąca - jest możliwe na podstawie ewidencji czasu pracy wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy Wnioskodawcy przy sporządzaniu projektów jest bowiem zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace projektowe. Zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe – twórcze i prace nie projektowe, czyli obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem projektów drogowych. Karta określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Sądowej kontroli poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.499.2017.1.AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii możliwości zastosowania do części przychodów uzyskiwanych przez pracowników Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalana na koniec danego miesiąca m.in. na podstawie elektronicznego systemu ewidencji czasu pracy wskazującego proporcje czasu pracy poświęconego na aktywność twórczą. Zdaniem organu interpretacyjnego, zaprezentowany we wniosku model ustalania wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Skarżącego jako pracodawcy, przez jego pracowników efektów pracy twórczej, spełniających definicję praw autorskich nie pozwala na zastosowanie zwiększonych, tj. 50 % kosztów uzyskania przychodów. Powodem powyższej oceny prawnej jest uznanie przez organ, że za wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której honorarium autorskie będzie wyliczane poprzez wycenę utworów, dokonywaną na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę. Zdaniem organu, system ewidencji czasu pracy mający na celu dokładną rejestrację czasu poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. , bowiem będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy i pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określi wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Zdaniem organu, z treści umowy o pracę [lub innego dokumentu] powinno bowiem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. 4. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z kolei art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ustawodawca przewidział zatem zwiększone [50%] w stosunku do typowej sytuacji pracownika koszty uzyskania przychodów, jeśli w ramach stosunku pracy pracownik wytworzy przedmiot prawa autorskiego i będzie z niego korzystał lub dokona rozporządzenia. W sytuacji pracowniczej odnosi się to do dokonanego rozporządzenia prawem autorskim na rzecz pracodawcy, bowiem wtedy w grę wchodzi obowiązek płatnika pobrania zaliczki, zaś to o obowiązki płatnika w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów pytał Skarżący we wniosku. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednak wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne [art. 1 ust. 2 pkt 6]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej [art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych]. Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jeśli zaś chodzi o prawa majątkowe do programu komputerowego [a takie przejawy aktywności twórczej także są przedmiotem wniosku o interpretację], to zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nabycie autorskich praw majątkowych jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Zatem, tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych [nawet na zasadzie cessio legis], lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, nie ma podstaw, aby do nabycia praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy stosować przepisy rozdziału 5 o umowach autorskich, w tym przepisów mających charakter ochronny i zmierzających do wzmocnienia pozycji kontraktowej twórcy [zob. szerzej Z. Okoń, Programy komputerowe tworzone w ramach stosunku pracy, PME 2010, nr 2, s. 23–25]. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia [utwór]. Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Z przepisów tych wynika, że nabycie praw autorskich do oprogramowania komputerowego w sposób pierwotny przez pracodawcę programisty, o którym mowa w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych następuje z momentem ustalenia utworu, którym w tym wypadku jest program komputerowy. W orzecznictwie sądowym przez pojęcie "ustalenie" rozumie się osiągnięcie przez utwór "jakiejkolwiek postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny" [wyrok Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 1973 r., I CR 91/73, OSNCP 1974, nr 3, poz. 50]. Od utworu wymagane jest zatem "uzewnętrznienie w sposób umożliwiający jego indywidualizację, tj. odróżnienie od innych wytworów twórczości człowieka", przy czym przesłanka ta nie jest spełniona w przypadku istnienia jedynie opisu przyszłego, mogącego hipotetycznie powstać, utworu [wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 17 grudnia 2009 r., I ACa 893/09, LEX nr 628228]. Utworami są zatem np. nieutrwalone inscenizacje teatralne czy recytacje. Jak słusznie stwierdził to Sąd Najwyższy, "dzieło w postaci niematerialnej [tj. nieutrwalonej – przyp. aut.] może ucieleśniać się tylko przez odpowiednie zachowanie wykonawcy" [wyrok Sądu Najwyższego z 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13, LEX nr 1379926]. Istotna jest możliwość percepcji utworu przez osoby trzecie inne niż twórca [zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w P. z [...] sierpnia 2009 r., [...], niepubl.: "dla ustalenia utworu wystarczające jest jego wyrażenie w jakiejkolwiek postaci, także ustnej, jednakże na tyle określonej, żeby umożliwiała jego percepcję przez inne osoby niż twórca"]; ochrona niemożliwego do poznania utworu byłaby bezcelowa. Chodzi tutaj o hipotetyczną możliwość percepcji przez ludzkie zmysły, choćby przy wykorzystaniu środków technicznych. W przypadku braku postanowień umowy zawartej pomiędzy pracownikiem będącym twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych [a takich przejawów aktywności twórczej dotyczy przynajmniej część wniosku] i pracodawcą stanowiących, że prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych z chwilą ich powstania nabywa pracownik a następnie przenosi te prawa na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie, brak jest podstaw do zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z tworzeniem programów komputerowych, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów wynoszących 50% uzyskanego przychodu [tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2018 r. w spr. III SA/Wa 3424/17]. Dostrzeżenia następnie wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na tę jego część, jaka jest związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz część określającą honorarium, to jest związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę jedynie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09]. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje. Takie zapatrywanie zaprezentowane zostało również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Sąd odmiennie jednak, aniżeli organ odczytuje wyeksponowane we wniosku elementy stanu faktycznego, uznając, że w sprawie Skarżący zaprezentował model wyceny utworów przenoszonych na jego rzecz i ustalania w związku z tym należnego pracownikom honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych odpowiadający opisanym standardom. W ocenie Sądu, z wniosku wynika bowiem, że w ramach łączących Skarżącego z jego pracownikami stosunków pracy powstaną utwory, które będą na Skarżącego przeniesione. Powyższe zostało czytelnie zilustrowane we wniosku, skoro Skarżący podał, że po wykonaniu utworów pracownicy będą je ewidencjonować i przedstawiać pracodawcy do akceptacji, przy czym przewidziano procedurę rejestracji i archiwizacji utworów, która pozwoli osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu pracodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W świetle stanu faktycznego, w ramach którego organ dokonywał interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest więc zasadny wniosek, że z mechanizmu ustalania należnego pracownikom honorarium autorskiego uwzględniającego czas pracy poświęcony na aktywność twórczą nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. W rozpoznawanej sprawie najpierw bowiem w wyniku pracy twórczej pracowników Skarżącego powstają utwory, następnie podlegają one weryfikacji i akceptacji Skarżącego [przez wyznaczone w imieniu Skarżącego osoby] pod kątem oceny czy zgłaszane rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako utwory a wreszcie jest ustalane wynagrodzenie za ich przeniesienie na rzecz Skarżącego. 5. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie była przedmiotem interpretacji podatkowej kwestia, czy dane, wyspecyfikowane jako przykładowe przejawy aktywności twórczej pracowników Skarżącego, świadczone na jego rzecz stanowiły przedmiot prawa autorskiego. O ile zatem można mieć co do niektórych z nich wątpliwość, czy stanowią przejaw działalności twórczej [Konsultant handlowy/ Główny Specjalista ds. sprzedaży zajmujący się przede wszystkim pracą operacyjną związaną ze sprzedażą rozwiązań COI; Kierownik Zespołu, zajmujący się przede wszystkim projektowaniem i planowaniem prac zespołu, wskazujący ideę projektu i rozwiązujący problemy; Młodszy Kierownik projektu, Kierownik projektu, Starszy Kierownik projektu, zajmujący się przede wszystkim koordynowaniem prac projektowych], to stanowiły one element stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, stanowiący charakterystykę zdarzenia, mającego być przedmiotem oceny przez pryzmat zastosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżący we wniosku wyszczególnił bowiem stanowiska pracy, na których mają powstawać rezultaty pracy twórczej [utwory] wraz z podaniem – jako przykładowych – obowiązków pracowniczych na tych stanowiskach, podkreślając zrazem, że może w zależności od uzasadnionych potrzeb wprowadzać nowe typy stanowisk [lub zespołów] lub modyfikować istniejące; wówczas każdorazowo będzie oceniać zakres twórczej pracy Pracowników na tych stanowiskach, a następnie wskazał, że "efektem pracy wskazanych Pracowników jest powstawanie utworów [dalej: "Utwory" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.] zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim" lub "UPAPP" w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Pracownicy są twórcami w rozumieniu UPAPP.". Organ interpretacyjny nie poddawał zatem refleksji, czy rezultatem świadczenia pracy na poszczególnych, wyspecyfikowanych stanowiskach będzie powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co zostało zaakcentowane w końcowej części interpretacji: "Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych." Jako element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przyjąć zatem należy twierdzenie Skarżącego, że na podstawie umów o pracę, łączących Skarżącego z jego pracownikami powstaną utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i że interpretacja dotyczy jedynie kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia autorskiego [honorarium] wypłacanego w związku z przeniesieniem na rzecz Skarżącego tych utworów. 6. Podkreślenia następnie wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14]. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Podkreślenia następnie wymaga, że wyższy, a zatem korzystniejszy dla podatnika współczynnik kosztów uzyskania przychodów [w tym wypadku 50%] stanowi odstępstwo od ogólnej reguły, że te koszty wynoszą 20 % uzyskanego przychodu ze stosunku pracy. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi bowiem lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14]. Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13]. W ocenie Sądu, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. 7. Przenosząc powyższe, ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w tym z uwzględnieniem stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, pokreślenia wymaga, że zaprezentowany we wniosku mechanizm ustalania wysokości wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Skarżącego rezultatów aktywności twórczej jego pracowników, w tym następcze – bezpośrednio po wykonaniu pracy przez danego pracownika [a zatem po zakończeniu okresu rozliczeniowego danego stosunku pracy] – stwierdzanie przez pracodawcę, czy i jakie utwory zostały wytworzone przez danego pracownika w sposób maksymalnie oddający rzeczywistość i faktyczny proces twórczy oraz przeniesienie na rzecz pracodawcy dzieła, potwierdza zakres aktywności twórczej pracownika, do której zastosowanie znajduje korzystniejszy [właściwy dla rozporządzania prawami autorskimi] współczynnik kosztów uzyskania przychodów. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku [tym zaś jest związany zarówno organ wydając interpretację, jak i sąd administracyjny, dokonując jej kontroli] Skarżący wyeksponował czytelnie czas i sposób oceny, w jakim zakresie dany pracownik wytworzył w stosunku pracy przedmiot praw autorskich a także wysokość wynagrodzenia [honorarium autorskiego]. We wniosku podkreślono bowiem [w części tytułowanej "Planowane zmiany w wynagradzaniu Pracowników"], że wnioskodawca zamierza doprecyzować [poprzez zmianę dotychczasowych umów lub zawarcie aneksów do umów o pracę] w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na jego rzecz autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla pracowników tworzących programy komputerowe, co pozwoli z jednej strony na odpowiednie zabezpieczenie interesów Skarżącej w zakresie praw autorskich [zapobieżenie wycieku praw autorskich], z drugiej strony na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne określenie kwotowe honorarium autorskiego, co w konsekwencji umożliwi również ustalenie kosztów uzyskania przychodów do tego rodzaju wynagrodzenia wypłacanego pracownikom. Skarżąca podała we wniosku, że w tym celu wyodrębnione zostanie, jaką część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi a z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do niego zostaną przeniesione na Skarżącą bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. We wniosku wyeksponowano także, że po wprowadzeniu zmian postanowienia umowne będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi [honorarium autorskie], a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, przy czym podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany co miesiąc na podstawie zgłoszonych utworów oraz w oparciu o ich wycenę, która będzie dokonywana biorąc pod uwagę kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru. We wniosku też podkreślono, że honorarium autorskie, jako część wynagrodzenia pracowników – ze względu na oparcie o wycenę utworów, która będzie odzwierciedlać rzeczywiste zaangażowanie w pracę twórczą będzie miało charakter zmienny w porównaniu do poszczególnych miesięcy, jednak zawsze będzie wycenione kwotowo i odpowiednio zaewidencjonowane w celu wykazania jego wypłaty z tytułu przeniesienia na Skarżącego praw autorskich do stworzonych w danym okresie referencyjnym przez danego pracownika utworów. Skarżąca zarazem zaprezentowała zamierzony plan ewidencjonowania za pomocą elektronicznego systemu czasu pracy poświęconego na oba rodzaje aktywności: twórczą oraz tę nieposiadającą takiego charakteru. Zamysł Skarżącej w tym zakresie oddaje opisany szczegółowo we wniosku mechanizm ustalania czasu poświęconego na aktywność służącą wytwarzaniu utworów oraz pozostałą a także ustalania wynagrodzenia [honorarium] za wytworzenie i przeniesienie na rzecz Skarżącej utworów: 1) krok 1 – przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów na Skarżącego: a) pracownicy będą regularnie tworzyć dzieła [samodzielnie lub jako współtwórcy], które w ocenie Skarżącego powinny być kwalifikowane jako utwór; b) pracownicy będą przenosić prawa majątkowe do stworzonych utworów na pracodawcę. Przeniesienie praw majątkowych do utworów będzie następować poprzez ich formalne przyjęcie [co odpowiada wymaganiom stawianym w tym zakresie przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych], c) pracownicy będą zobowiązani do zgłoszenia pracodawcy utworów. Zgłoszone i zaakceptowane przez wyznaczone przez Skarżącego osoby utwory będą ewidencjonowane i archiwizowane – w tym zakresie zostanie wprowadzona procedura zgłaszania, akceptowania i archiwizowania utworów; 2) krok 2 – ewidencjonowanie czasu pracy; a) pracownicy będą zobowiązani do regularnej ewidencji czasu pracy, która będzie odzwierciedlać zaangażowanie pracowników w pracę twórczą, których efektem będą stworzone utwory; b) na podstawie ewidencji czasu pracy będzie możliwe wykazanie proporcji czasu pracy o charakterze twórczym [spędzonego na tworzenie utworów] w porównaniu do ogólnego czasu pracy pracownika w danym okresie referencyjnym. 3) krok 3 – wycena utworów oraz ustalenie honorarium autorskiego; a) w zamian za przeniesienie praw autorskich do utworów Skarżący będzie wypłacać honorarium autorskie, które zawsze będzie określone kwotowo. Warunkiem wypłaty za dany okres referencyjny honorarium autorskiego będzie zgłoszenie [co potwierdzać będzie przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego utworu] przez danego pracownika co najmniej jednego utworu [w tym okresie stworzonego] i jego zaakceptowanie zgodnie z procedurą zgłaszania, akceptowania i archiwizowania utworów; b) podstawą określenia wysokości honorarium autorskiego będzie wycena utworów dokonywana po zakończeniu każdego okresu referencyjnego. Będzie ona dokonana przy uwzględnieniu proporcji, której podstawą będzie zaewidencjonowany w danym okresie referencyjnym [w ramach którego został zgłoszony utwór lub utwory] czas pracy twórczej [które dany pracownik przeznaczył na tworzenie utworów] w zestawieniu do ogólnego efektywnego czasu pracy danego pracownika w okresie referencyjnym; c) na bazie każdorazowej wyceny utworów zostanie ustalone honorarium autorskie, które nie będzie mogło być wyższe niż przyjęty dla danego stanowiska limit. Będąc w stosunku do pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 u.p.d.o.f., do wysokości limitu przewidzianego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W świetle tak scharakteryzowanej we wniosku procedury kwalifikowania przejawów pracy pracowników Skarżącego za utwory, komisyjnego przyjmowania ich do zasobu Skarżącego a następnie ustalania wynagrodzenia [honorarium] za przeniesienie utworów na rzecz Skarżącego na podstawie ilości wykonanych dzieł i ich wyceny dokonywanej na podstawie poświęconego na aktywność twórczą służącą powstaniu zaakceptowanych utworów czasu pracy z maksymalnym limitem tego wynagrodzenia przyjętym dla danego stanowiska, nie ma racji organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powodem uznania przez organ, że Skarżący, jako płatnik nie jest uprawniony do stosowania wobec pracowników wytwarzających w stosunku pracy i przenoszących na jego rzecz utwory jest stwierdzenie, że Skarżący zamierza dokonywać wyliczenia należnego danemu pracownikowi honorarium autorskiego na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę. O ile przy tym trafnie stwierdza organ, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw, to nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, w ramach stosunku pracy będzie następować wytworzenie dzieł przez pracowników Skarżącego i przeniesienie ich na jego rzecz. Nie jest zatem tak, że sporne honorarium autorskie jest sprzężone jedynie z proporcją czasu pracy danego pracownika poświęconego na aktywność twórczą oraz inną – ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika bowiem, że zależy ono od przeniesienia na rzecz Skarżącego utworu [utworów] a także wykazania, że utwór wykonano w ramach stosunku pracy, przy czym elektroniczny system ewidencji czasu pracy poświęconego na tego rodzaju aktywność twórczą pozwala odseparować czas na pozostałą, nietwórczą działalność pracownika a w konsekwencji – nie obciążać zwiększonymi kosztami uzyskania przychodów wynagrodzenia za pracę, w odniesieniu do czasu poświęconego na inne, niż twórcze czynności. Dostrzeżenia wymaga przy tym, że Skarżący przewidział maksymalne limity honorarium autorskiego dla poszczególnych stanowisk. Skoro bowiem w ramach stosunku pracy łączącego Skarżącego z jego pracownikami powstają utwory, które pracownicy przenoszą – po komisyjnej akceptacji Skarżącego – na jego rzecz, to przysługujące im z tego tytułu wynagrodzenie stanowi honorarium autorskie. Mechanizm ustalenia tego wynagrodzenia po akceptacji dzieła przez Skarżącego, do maksymalnego, z góry określonego limitu wynagrodzenia pozwala na stabilne i przewidywalne, nie zaskakujące żadnej ze stron stosunku pracy [Skarżącego oraz jego pracowników] określenie granic finansowych wiążących się z nabyciem przez pracodawcę rezultatów pracy twórczej jego pracowników. Z powyższych względów – w świetle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Skarżącego o interpretację przepisów prawa podatkowego, wiążącego się z jego rolą płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało uznać za nieprawidłowe. Powyższe stanowi o uznaniu za zasadny zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisu prawa materialnego, to jest art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 8. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz brak dostatecznego uzasadnienia odstąpienia od ugruntowanego przez lata stanowiska organów podatkowych w zakresie warunków stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak mianowicie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2017 r., II FSK 2248/15, wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Tak więc do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie można wywodzić, że organ jest związany argumentacją użytą we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych. Dodać również należy, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych nie oznacza zatem, że organ jest zobligowany do wydania interpretacji o treści tożsamej z treścią wcześniej wydanych interpretacji. O prawidłowości interpretacji indywidualnej nie przesądza bowiem jej zgodność z wcześniej wydanymi interpretacjami indywidualnymi. W kontekście powyższego bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego co do jego istoty oraz poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Nie stanowi zatem naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Skarżącego i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Każda interpretacja indywidualna oparta jest na konkretnym stanie faktycznym [lub zdarzeniu przyszłym] przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o jej wydanie. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Rację ma jednak Skarżący wskazując, że organ dokonał nieuprawnionego, pomijającego istotne informacje odczytania elementów stanu faktycznego, na tle którego dokonał interpretacji, co finalnie skutkowało nieprawidłową oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Powyższe czyni zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tej części, w jakiej postawiono zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w ramach zaskarżonej Interpretacji do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym: wyceny utworów oraz ustalenia honorarium autorskiego; ujęcia w umowie o pracę postanowień dotyczących mechanizmu przeniesienia na Instytucję majątkowych praw autorskich; wyodrębnienia w umowie o pracę wynagrodzenia pracownika za przeniesienie w danym okresie referencyjnym majątkowych praw autorskich do utworów; uzależnienia wypłaty honorarium autorskiego od faktycznego przeniesienia na Instytucję w danym okresie referencyjnym co najmniej jednego utworu [czego dowodem ma być dokonanie, na podstawie przeznaczonej do tego celu procedurze, zgłoszenia i zaakceptowania utworu]. 9. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.], uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów w zakresie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 257 zł.