VIII SA/Wa 817/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2018 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej T. C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. C. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług ("VAT") za styczeń i luty 2014 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się nadto na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku z wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 30 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 843/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). 2. Stan faktyczny. 2.1. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik US ustalił, że skarżąca w latach 2009 – 2014 r. była zatrudniona w Starostwie Powiatowym w R. na podstawie umowy o pracę. Korzystając z zajmowanego stanowiska, prowadziła jednocześnie niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu projektów budowlanych na indywidualne zamówienie, sporządzaniu adaptacji gotowych projektów budowlanych (usługi), a także w zakresie handlu gotowymi projektami budowlanymi sporządzanymi przez zarejestrowane pracownie projektowe i mapami sporządzanymi przez geodetów. Nie deklarowała zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie o sygn. akt [...], tj. na podstawie zabezpieczonych w tym postępowaniu zeszytów (notatek) skarżącej ustalono, że świadczyła na rzecz indywidualnych inwestorów budowlanych usługi kompleksowe, dokonując zakupu i sprzedaży gotowych projektów budowlanych oraz map, wykonywała projekty budowlane, a także dokonywała adaptacji projektów gotowych na potrzeby danego inwestora. Zdaniem Naczelnika US, "w niniejszej sprawie bezspornie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, stanowiącym całość, gdzie poszczególne elementy są ze sobą ściśle związane i tworzą jedną usługę zasadniczą". Nadto "bez zakupu projektu i mapy usługa adaptacji byłaby niemożliwa do zrealizowania". Za kluczowy dowód organ I instancji uznał opinię biegłego sądowego sporządzoną [...] sierpnia 2016 r. na potrzeby postępowania karnego. Z zeznań skarżącej wynika, że proponowała dokonanie w imieniu inwestorów zakupu gotowych projektów i map, a za wszystkie usługi inwestorzy rozliczali się ze stroną. Naczelnik US przyjął, iż z opinii biegłej wynika, że skarżąca poza adaptacjami projektów budowlanych dokonywała sprzedaży samych gotowych projektów oraz nabytych u geodetów. Powołał się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z [...] stycznia 2017 r. ([...]), którym związany jest Naczelnik US, zdaniem organu potwierdzający jego stanowisko (zob. s. 12 – 20 decyzji NUS). Organ I instancji nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż "zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż Strona wykonywała m. in. usługi kompleksowe polegające na zakupie projektów budowlanych i map geodezyjnych w celu wykonania ich adaptacji". Jednocześnie powołał się na zabezpieczone przez Prokuraturę zeszyty prowadzone przez skarżącą, zeznania świadków – inwestorów, opinię biegłego sądowego z [...] sierpnia 2016 r., a także prawomocny wyrok sądu powszechnego ([...]), które to dowody "bezspornie potwierdzają zajęte przez Organ podatkowy stanowisko". Określił zatem skarżącej zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2013 r. Twierdzenia strony skarżącej uznał zaś za gołosłowne i sprzeczne z materiałem dowodowym (zob. s. 24 – 26 decyzji NUS). 2.2. W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US, skarżąca postawiła zarzuty procesowe i materialnoprawne, związane z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w tym poprzez pominięcie obowiązków wynikających z art. 153 uppsa. Za bezpodstawne uznała stanowisko Naczelnika US co do tego, że świadczyła na rzecz inwestorów usługi kompleksowe, w tym nabywała w swoim imieniu oraz na swoją rzecz projekty budowlane i mapy geodezyjne, gdy faktycznie świadczyła jedynie usługi adaptacyjne gotowych projektów budowlanych. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że wyłącznie na potrzeby świadczonych usług adaptacyjnych pomagała inwestorom przy wyborze gotowych projektów budowlanych, ale nie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów. Nie prowadziła działalności handlowej polegającej na obrocie gotowymi projektami budowlanymi i mapami geodezyjnymi, które były przez nią wykorzystywane przy świadczeniu usług adaptacyjnych. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i związaną z nimi argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Powołał się na art. 153 uppsa, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (między innymi). Przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez Naczelnika US. Uznał w szczególności, że skarżąca poza adaptacją projektów budowlanych, świadczyła także usługi kompleksowe, w tym polegające na handlu gotowymi projektami oraz mapami, a także na wykonywaniu projektów budowlanych. Prowadziła zatem niezarejestrowaną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą, wykorzystując swoje stanowisko służbowe. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik US wypełnił zalecenia Sądu (zob. s. 11 decyzji DIAS). Zdaniem Dyrektora IAS nie można rozdzielić poszczególnych czynności wykonywanych przez skarżącą, gdyż bez zakupu projektu i mapy usługa adaptacji byłaby niemożliwa do zrealizowania (zob. s. 23 zaskarżonej decyzji). Nie dał nadto wiary skarżącej co do tego, że nie odnosiła żadnych korzyści z nabywania w imieniu inwestorów gotowych projektów budowlanych oraz map geodezyjnych. Nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności ze źródeł osobowych. Powołał się przy tym na materiały dowodowe zgromadzone w trakcie postępowania karnego oraz wyrok Sądu Rejonowego w R. z [...] stycznia 2017 r. ([...]). Zarzuty odwołania uznał za chybione (zob. s. 23 – 39 decyzji DIAS). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty dotyczące pominięcia w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego stanowiska Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku wydanym 30 marca 2017 r. w niniejszej sprawie (VIII SA/Wa 843/16), dokonania wadliwych ustaleń faktycznych i bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe polegające między innymi na kupowaniu we własnym imieniu i na własny rachunek gotowych projektów budowlanych i map geodezyjnych, a następnie ich odpłatnej sprzedaży inwestorom budowlanym, tj.: 1) art. 153 uppsa w zw. z art. 191 Op poprzez zignorowanie przez Organ odwoławczy oceny prawnej i faktycznej zawartej w wyroku WSA z 30 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 843/16) oraz poprzez nie zastosowanie się przez DIAS do wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku; 2) art. 191 Op w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła Dyrektora IAS do nieuprawnionego wniosku, iż Skarżąca świadczyła usługi kompleksowe; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej, które mogły przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy WSA uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego wskazując na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego jaki miał miejsce w niniejszej sprawie; 4) art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym; 5) art. 23 § 1 Op poprzez błędnie przyjętą przez DIAS metodę szacowania opierającą się na uznaniu, iż w niniejszej sprawie za "ewidencję" służącą do ustalania podstawy opodatkowania uznać należy zeszyt, w którym Skarżąca wpisywała kwoty należne biurom projektowym od inwestorów; 6) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca świadczyła na rzecz inwestorów usługi kompleksowe, w miejsce świadczenia jedynie usług adaptacyjnych gotowych projektów budowlanych, czego efektem było zawyżenie podstawy opodatkowania VAT; 7) art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, z którego nie wynika, które świadczenie i dlaczego zostało uznane przez DIAS za świadczenie kompleksowe. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że ponownie rozpoznając sprawę organy posiłkowały się materiałami uzyskanymi z Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny, głównie opinią biegłego, który opierał się na zapiskach skarżącej, ale nie analizował modelu jej działalności gospodarczej pod kątem świadczenia usług kompleksowych, opierając się wyłącznie na wysokości kwot ujętych w zeszycie. Organy podatkowe ponownie nie przeprowadziły zatem postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA, wydanym w niniejszej sprawie. Wydały decyzje odpowiadające decyzjom uchylonym przez WSA. Nie wykazały, że wyrok Sądu Rejonowego w R. z [...] stycznia 2017 r. ([...]) wywiera wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z wyroku tego nie wynika bowiem, że Skarżąca świadczyła usługi kompleksowe. Autor skargi skoncentrował swoją uwagę na naruszeniu przez organy podatkowe art. 153 uppsa, istotnych uchybieniach procesowych, w tym wadliwych ustaleniach faktycznych dokonanych w sprawie, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca świadczyła na rzecz inwestorów usługi kompleksowe, a nie wyłącznie usługi adaptacyjne. 3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że zasadniczo stanowią one powtórzenie zarzutów odwołania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 153 uppsa w związku z przepisami art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 4.1. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie ponownie przyjęły, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że skarżąca świadczyła w 2014 r. między innymi usługi kompleksowe polegające na wykonywaniu lub (i) adaptacji gotowych projektów budowlanych (architektonicznych). Wykorzystywała przy tym swoje stanowisko służbowe, prowadząc w latach 2009 – 2014 niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Zajmowała się nie tylko wykonywaniem adaptacji gotowych (powtarzalnych) projektów budowlanych, jak konsekwentnie twierdzi skarżąca, ale także kupowała i sprzedawała gotowe (powtarzalne) projekty budowlane sporządzane przez pracownie projektowe, a także kupowała i sprzedawała mapy sporządzane przez geodetów. Skarżąca konsekwentnie twierdzi zaś, że świadczyła zasadniczo tylko usługi adaptacyjne. Nie świadczyła usług kompleksowych, gdyż nie kupowała we własnym imieniu oraz na własną rzecz gotowych projektów budowlanych i map geodezyjnych. Pomagała inwestorom budowlanym uzyskać stosowne pozwolenia na budowę, w tym pośredniczyła nieodpłatnie przy nabywaniu przez inwestorów gotowych projektów budowlanych i map geodezyjnych, które wykorzystywała świadcząc usługi adaptacyjne. Istota sporu dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 153 uppsa, w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu wydanym 30 marca 2017 r. w niniejszej sprawie (VIII SA/Wa 843/16). W drugiej kolejności spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a w konsekwencji zasadności ich stanowiska dotyczącego zakresu niezarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że do podstawy opodatkowania VAT za 2 okresy rozliczeniowe (styczeń i luty) 2014 r. należy zaliczyć w całości należności wypłacane do jej rąk za świadczone usługi, do których należało zaliczyć kupowanie przez skarżącą gotowych projektów budowlanych i map geodezyjnych, a także ich sprzedaż osobom (inwestorom), na rzecz których skarżąca świadczyła usługi adaptacyjne. Zdaniem organów podatkowych obu instancji były to usługi kompleksowe, i wykładnia tego pojęcia na tle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z poglądami prawnym prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych. Artykuł 153 uppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyroki NSA: z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 723/16; z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1838/17; ww. wyroki zostały przywołane w wyroku WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2018 r., VIII SA/Wa 156/18; CBOSA). 4.3. Wskazać zatem należy, że Sąd w wyroku z 30 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 843/16) stwierdził (pkt 4.2.), że organy podatkowe naruszając przepisy postępowania podatkowego, nie wykazały, że skarżąca świadczyła kompleksowe usługi polegające na wykonywaniu lub (i) adaptacji gotowych projektów budowlanych (architektonicznych) zasadniczo dla osób fizycznych planujących (realizujących) inwestycje budowlane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, polegające na przystosowaniu projektu do warunków na gruncie, w ramach których nabywała we własnym imieniu oraz na własny rachunek gotowe projekty budowlane (architektoniczne) sporządzane przez profesjonalne podmioty, a także mapy sporządzane przez geodetów. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia decyzji i ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca działała na rzecz inwestorów, w ramach konsultacji poprzedzających wybranie gotowego projektu, który miał podlegać adaptacji. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są spójne i logiczne, gdyż usługi świadczone w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej wykonywała wykorzystując swoją wiedzę zawodową i zajmowane stanowisko służbowe w Starostwie Powiatowym. Istota jej usług polegała na adaptacji gotowych projektów budowlanych kupowanych przez inwestorów bezpośrednio bądź przy udziale skarżącej, ale wyłącznie jako pośrednika. Organy podatkowe przyjęły zaś, że skarżąca kupowała i sprzedawała projekty budowlane i mapy, ale nie wykazały przy tym, że skarżąca osiągała inne korzyści majątkowe (np. prowizję), poza należnym jej wynagrodzeniem za świadczone usługi polegające na adaptacji gotowych projektów budowlanych kupowanych przez inwestorów do ich potrzeb (warunków na gruncie), a także w celu wydania stosownej decyzji administracyjnej. Inne należności pieniężne pobierane od inwestorów przez skarżącą stanowiły zaś element jej rozliczeń, o których mowa w dość skrupulatnie prowadzonych zeszytach (notatkach). W istocie były to rozliczenia dokonywane pomiędzy inwestorami a osobami uprawnionymi do wykonania projektów budowlanych lub sporządzającymi mapy, czyli pomiędzy inwestorami budowlanymi z jednej strony, a z drugiej strony projektantami lub geodetami. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że skarżąca zajmowała się handlem gotowymi projektami budowlanymi i mapami. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 Op, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe w ww. zakresie. Organy podatkowe nie ustaliły, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób na tyle zorganizowany, że poza wykonywanymi obowiązkami zawodowymi byłaby w stanie wykonać rocznie kilkadziesiąt usług, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W tym usług kompleksowych, których wykonanie związane było z nakładami inwestycyjnymi i wymagało zatrudnienia wykwalifikowanego personelu lub nawiązania ścisłej oraz zorganizowanej współpracy gospodarczej z podmiotami (przedsiębiorcami) działającymi w warunkach rynkowych. Z ustaleń organów wynika zaś, że skarżąca oferowała swoją osobistą pracę i doświadczenie zawodowe, a nie kompleksowe usługi. Jej działalność była profesjonalna tylko w części dotyczącej adaptacji gotowych projektów lub sporadycznie wykonania projektu budowlanego. Nie miała zaś zaplecza logistycznego niezbędnego do wykonywania usług kompleksowych. Konsekwentnie wskazywała, że miała ograniczony wpływ (tylko doradztwo) na wybór projektu dokonywany przez inwestorów i nie zajmowała się handlem projektami lub (i) mapami. Wyjaśnienia skarżącej są w tym zakresie spójne z zeznaniami świadków. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika przy tym, na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wykonywała usługi kompleksowe. Brak jest również oceny zeznań poszczególnych świadków na okoliczność świadczenia przez skarżącą usług kompleksowych. W istocie ustalenia organów opierają się na udziale skarżącej w dokonywaniu przez inwestorów poszczególnych płatności na rzecz innych osób biorących udział w realizacji inwestycji budowlanych dotyczących zasadniczo zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych inwestorów. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak, z jakich przyczyn odmawiają wiarygodności zeznaniom skarżącej, która wskazywała na charakter swojego pośrednictwa przy przekazywaniu należności pieniężnych za zakupiony przez inwestora projekt budowlany lub (i) mapę, niezbędne do wydania stosownej decyzji administracyjnej. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały wartość miesięcznych obrotów osiąganych przez skarżącą oraz wysokość podatku należnego, ale nie przedstawiły weryfikowalnych wyliczeń dotyczących wartości usług świadczonych przez skarżącą (obrotów) w poszczególnych miesiącach z podziałem na usługi kompleksowe i dotyczące tylko adaptacji gotowych projektów budowlanych. Konieczne było zatem uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Pomimo tego, że istniała możliwość, iż w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) organy nie uwzględniały wartości usług kompleksowych, co mogłoby oznaczać, że w tej części decyzja odpowiada prawu, gdyż Sąd nie dał wiary skarżącej co do tego, że prowadziła ona w latach 2009 – 2014 (przed wszczęciem postępowania karnego) księgi podatkowe stanowiące istotny dowód w sprawie (...). Powyższe rozważania stanowiły istotny element oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w prawomocnym wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie. Dotyczyły oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W podsumowaniu (pkt 6) Sąd zaznaczył między innymi, że ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 uppsa w związku z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe obu instancji nie wykonały bowiem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2017 r., wydanym w niniejszej sprawie (VIII SA/Wa 843/16), uchylającym w całości pierwotne decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji między innymi za wszystkie styczeń i luty 2014 r. Nie wykazały, że skarżąca wykonywała usługi kompleksowe. Nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób uwzględniający dyspozycje art. 153 uppsa. Nie wykazały, że stan faktyczny ponownie ustalony w rozpoznawanej sprawie uległ zmianom na tyle istotnym, że nie znajduje zastosowania ocena prawna wyrażona przez Sąd w prawomocnym wyroku z 30 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 843/16). Nie wskazały materiału dowodowego, którego uzupełnienie skutkuje w realiach rozpoznawanej sprawy możliwością odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w zakresie, będącym istotą sporu w niniejszej sprawie. 5.2. Skoro Sąd stwierdził, że "organy podatkowe (...) nie wykazały, że skarżąca świadczyła kompleksowe usługi polegające na wykonywaniu lub (i) adaptacji gotowych projektów budowlanych (architektonicznych) zasadniczo dla osób fizycznych planujących (realizujących) inwestycje budowlane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, polegające na przystosowaniu projektu do warunków na gruncie, w ramach których nabywała we własnym imieniu oraz na własny rachunek gotowe projekty budowlane (architektoniczne) sporządzane przez profesjonalne podmioty, a także mapy sporządzane przez geodetów. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia decyzji i ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca działała na rzecz inwestorów, w ramach konsultacji poprzedzających wybranie gotowego projektu, który miał podlegać adaptacji. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są spójne i logiczne, gdyż usługi świadczone w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej wykonywała wykorzystując swoją wiedzę zawodową i zajmowane stanowisko służbowe w Starostwie Powiatowym. Istota jej usług polegała na adaptacji gotowych projektów budowlanych kupowanych przez inwestorów bezpośrednio bądź przy udziale skarżącej, ale wyłącznie jako pośrednika", to znaczy, że organ podatkowy mógł odstąpić od powyższej oceny prawnej tylko w sytuacji, gdyby wskazał nowe dowody mające istotny wpływ na ustalenia faktyczne, a przez to na wynik niniejszej sprawy. Stan prawny nie uległ bowiem zmianie. Naczelnik US podtrzymał zaś swoje stanowisko wyrażone w uchylonej decyzji co do tego, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań pod kątem zastosowania art. 153 uppsa. Nie wskazał dowodów uzyskanych w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, których ocena wskazywałaby na to, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe. Wbrew zaleceniom Sądu, nie powołał się na konkretne dowody oraz ich ocenę (ze wskazaniem numeru karty w aktach sprawy) potwierdzające zasadność stanowiska przeciwnego do tego, które zostało wyrażone w prawomocnym wyroku WSA. Z uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wynika, że nowymi dowodami są w istocie opinia biegłego z [...] sierpnia 2016 r. i wyrok sądu powszechnego z [...] stycznia 2017 r. ([...]). Dowody te oraz zeznania świadków i sporządzone przez skarżącą zeszyty organy podatkowe przeciwstawiają ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie 30 marca 2017 r. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 843/16). 5.3. Z uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji nie wynika jednak, że dowody te mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie kwestii spornej, dotyczącej charakteru usług świadczonych przez skarżącą na rzecz inwestorów budowlanych w ramach jej niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie wykazały, że Sąd Rejonowy w R. orzekł, iż skarżąca świadczyła usługi kompleksowe, czyli między innymi kupowała we własnym imieniu oraz na swoją rzecz gotowe projekty budowlane i mapy geodezyjne, a następnie sprzedawała je inwestorom. W aktach sprawy znajduje się odpis sentencji wyroku SR w R. ([...]), z którego treści wynika, że skarżąca "prowadziła działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym wykonywaniu adaptacji projektów budowlanych oraz map dla [...] ustalonych inwestorów ubiegających się o wydanie przez Starostę R. decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę". Z sentencji ww. wyroku nie wynika, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe (zob. k. 254 – 255 tom 3 akt podatkowych). Wyrokiem tym skarżąca została uznana winną popełnienia zarzucanego jej aktem oskarżenia czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i za to została skazana na karę grzywny ([...] stawek dziennych po [...] zł, tj. [...]zł). Organy podatkowe bezpodstawnie przeciwstawiają zatem wyrok sądu powszechnego wyrokowi sądu administracyjnego, którego ocena prawna jest wiążąca w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 153 uppsa. 5.4. Organy podatkowe bezpodstawnie doszukują się kolizji pomiędzy przepisami art. 153 i art. 11 uppsa, a w istocie przyznają prymat normie prawnej z art. 11 uppsa, nad normą prawną z art. 153 uppsa, bez dokonywania wykładni tych przepisów. W świetle art. 11 uppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15, LEX nr 2359741, stwierdzając, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (zob. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, CBOSA). Przepis art. 153 uppsa ma zaś charakter bezwzględnie obowiązujący, o czym mowa wyżej (zob. pkt 4.2.). Za bezskuteczne uznać zatem należy powoływanie się przez organy na art. 11 uppsa w celu odstąpienia od zastosowania art. 153 uppsa. 5.5. Bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły, że opinia biegłej sądowej sporządzona [...] sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] na zlecenie Prokuratury Okręgowej w R., między innymi na podstawie (po zweryfikowaniu) prawomocnie uchylonych przez WSA w Warszawie decyzji wymiarowych Naczelnika US w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 – 2014, stanowi dowód uzasadniający odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku z 30 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 843/16). Opinia ta (zob. k. 116 – 252, tom 3 akt podatkowych) została bowiem sporządzona na potrzeby postępowania w sprawie karnej i podlega ocenie jako dowód w sprawie podatkowej. Nie rozstrzyga sprawy podatkowej wbrew kompetencjom organów podatkowych. Nie ma także mocy wiążącej dla sądu administracyjnego. Co istotne, opinia ta dotyczy w istocie kwestii prowadzenia przez skarżącą niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Opiera się na opracowaniach (tabelach) sporządzonych przez organ podatkowy. Nie zawiera rozważań w zakresie pojęcia "usługi kompleksowe" na tle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zawiera nadto żadnego uzasadnienia tezy, że skarżąca w latach 2009 – 2014 na rzecz inwestorów – poza adaptacjami projektów budowlanych – dokonywała sprzedaży samych gotowych projektów, jak również map nabytych u geodetów. Podkreślić należy, że powyższa teza została postawiona w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej w ww. latach przez skarżącą, a nie w kontekście art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 73 opinii). Została nadto postawiona na podstawie analizy decyzji wymiarowych, prawomocnie uchylonych przez WSA w Warszawie, o czym mowa wyżej. Organy podatkowe w istocie wykorzystują zatem opinię biegłej sądowej do polemiki z oceną prawną wyrażoną przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku wydanym w niniejszej sprawie, w ten sposób w istocie odstępując od zastosowania art. 153 uppsa, pomimo powoływania się na ten przepis. Wbrew organom podatkowym obu instancji, opinia biegłej sądowej z [...] sierpnia 2016 r. nie ma zatem żadnego wpływu na wynik ponownie rozpoznawanej sprawy. 5.6. Dodać należy, że organy podatkowe obu instancji przyjmując, że wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie także w części spornej, dotyczącej rzekomego świadczenia przez skarżącą usług kompleksowych, wbrew zaleceniom Sądu wynikającym z prawomocnego wyroku wydanego w niniejszej sprawie, odstąpiły od obowiązku dokonania ustaleń faktycznych związanych z organizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą pod kątem możliwości świadczenia usług kompleksowych. Nie wykazały, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób na tyle zorganizowany, że faktycznie mogła świadczyć usługi kompleksowe korzystając ze współpracy z dostawcami towarów i usług na jej rzecz. Nie wykazały nawet, że skarżąca płaciła ze swoich środków za rzekomo kupowane projekty budowlany i mapy geodezyjne. Nie uzupełniły materiału dowodowego pod tym kątem, przeprowadzając dowody ze źródeł osobowych, którymi byliby kontrahenci skarżącej, czyli dostawcy na jej rzecz towarów i usług, które rzekomo wykorzystywała w celu świadczenia usług kompleksowych na rzecz inwestorów indywidualnych dla których świadczyła usługi adaptacyjne. Organy podatkowe w sposób oczywiście bezpodstawny przyjmują, że bezspornie wykazały, iż skarżąca świadczyła usługi kompleksowe, gdyż to ta właśnie okoliczność jest zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za zasadne w części związanej z naruszeniem art. 153 uppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, są tylko konsekwencją braku stosownych ustaleń faktycznych, o których mowa w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie wydanym w niniejszej sprawie. W tej sytuacji za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych skargi, dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie warto zauważyć, że organy podjęły próbę dokonania wykładni pojęcia "usługi kompleksowe", ale z niewyjaśnionych przyczyn odstąpiły od zastosowania poglądów prawnych, na które się powoływały. Pominęły bowiem podstawową okoliczność, dotyczącą możliwości wyodrębnienia dostawy na rzecz skarżącej lub indywidualnych inwestorów budowlanych, na rzecz których świadczyła usługi adaptacyjne, poszczególnych towarów i usług, szczególnie dostawy gotowych projektów budowlanych i map geodezyjnych. Sąd nie dopatrzył się podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż skarżąca w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej świadczyła usługi adaptacyjne podlegające opodatkowaniu VAT. Sporna i nienależycie wyjaśniona jest tylko wysokość podstawy opodatkowania. Z oczywistych względów, mając na uwadze inne wnioski skargi oraz brak przesłanek przewidzianych w art. 161 § 1 uppsa, Sąd nie dopatrzył się podstaw do umorzenia postępowania sądowego. Za chybiony Sąd uznał wniosek zawarty w skardze, dotyczący "umorzenia postępowania w sprawie". Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 Op, gdyż organy nie stosowały tego przepisu. Miały prawo przyjąć, stosując art. 23 § 2 pkt 1 Op, że prowadzony przez skarżącą zeszyt stanowi swego rodzaju ewidencję dla potrzeb VAT. Odrębną rzeczą jest prawidłowe odkodowanie zapisów dokonywanych przez skarżącą w przedmiotowym zeszycie. 7. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, taka dyrektywa interpretacyjna wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT i z orzecznictwa TSUE (zob. np. wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597 pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., ECLI:EU:C:2013:15). Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, ECLI:EU:C:2010:730, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 22; a także z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52). W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184, pkt 12–14; z 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP, pkt 28, jak również w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank,, pkt 19, Aktiebolaget NN, pkt 21). Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę, to że po pierwsze każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29, ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN pkt 22). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22, raz w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 23). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej poglądy prawne, przytoczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 144/16 (pkt 6.4. uzasadnienia wyroku, dostępnego w CBOSA). 8. Ponownie rozpoznając sprawę, po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, jeżeli uzna, że istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w celu przyjęcia za podstawę opodatkowania kwot otrzymanych przez skarżącą za rzekome wykonanie usług kompleksowych. Konieczne wówczas będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności ze źródeł osobowych, tj. przesłuchanie w charakterze świadków osób, na rzecz których skarżąca rzekomo świadczyła usługi kompleksowe, celem ustalenia, czy kupowała gotowe projekty oraz mapy geodezyjne na potrzeby swojej działalności gospodarczej, czy też działała w imieniu i na rzecz inwestorów indywidualnych, dla których świadczyła usługi adaptacyjne. Należy ustalić, czy skarżąca dokonywała zapłaty za nabywane projekty i mapy ze swoich środków, czy też zapłaty dokonywali inwestorzy, a skarżąca tylko pośredniczyła w przekazywaniu należności za gotowe projekty i za sporządzenie map geodezyjnych, na co wskazuje ocena dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy nadto ustalić, czy osoby sporządzające projekty budowlane i mapy geodezyjne dokonywały ich sprzedaży (dostawy) na rzecz skarżącej, czy też na rzecz inwestorów indywidualnych. W dalszej kolejności należy ustalić, czy możliwe jest rozdzielenie poszczególnych dostaw i ocenić ich charakter, tj. czy każdorazowo będą to dostawy usług, czy też towarów i usług. Powtórzyć warto, że nie budzi wątpliwości Sądu fakt, iż skarżąca działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wykonując usługi polegające na adaptacji gotowych projektów budowlanych. Określenie skarżącej zawyżonych zobowiązań podatkowych nie może jednak stanowić swego rodzaju sankcji (kary) za uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotów skarżącej osiąganych z tytułu wykonywania niezarejestrowanej działalności gospodarczej. 9.1. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O częściowym zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w zw. z przepisami art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa, a także w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. 9.2. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...]zł), jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż Sąd uwzględnił realny nakład pracy pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie, ściśle powiązanej ze sprawami o sygn. akt VIII SA/Wa 816/18, VIII SA/Wa 819/18 i VIII SA/Wa 820/18, w których skarżąca była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Zarzuty postawione przez autora skargi w niniejszej sprawie są zaś w zasadzie tożsame z zarzutami postawionymi w skargach inicjujących postępowania w ww. sprawach. 9.3. Reasumując, do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stosunkowego od skargi (w całości), [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (zamiast kwoty [...] zł) i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).