I FSK 1667/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 436/16 w sprawie ze skargi Gminy N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr IBPP1/4512-2-4/16/AS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szef Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 436/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez Gminę N. (dalej: "Gmina" lub "strona skarżąca") postanowienie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2016 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tegoż organu z 22 stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Sąd I instancji uznał, że organ postąpił nieprawidłowo uchylając się od oceny przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielnie interpretacji zaklasyfikowania świadczonych przez nią usług do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej w skrócie "PKWiU"). W ocenie WSA w Rzeszowie dokonanie określenia – grupowania wskazanych we wniosku czynności Gminy, polegających na zawieraniu umów o wybudowanie przyłączy wodociągowych czy kanalizacyjnych, nie mieści się w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Polega ono na dokonaniu określonego wnioskowania prawniczego, w trakcie którego dokonuje się podporządkowania określonych czynności wskazanych we wniosku o interpretacje do określonej grupy. W efekcie organ powinien wyrazić swój pogląd prawny, w tym przypadku dwustopniowy, polegający najpierw na grupowaniu, a następnie odniesieniu grupowania do stawek podatkowych określonych w załączniku do ustawy. W skardze kasacyjnej do tego wyroku pełnomocnik organu, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż żądanie strony skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Konsekwencją powyższego było błędne przyjęcie, że organ, jest uprawniony do oceny prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych przez Gminę usług do właściwego grupowania PKWiU. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skoro w ramach postępowania podatkowego organy nie będą związane grupowaniem dokonanym przez podatnika i będą mogły w ramach oceny prawnej jego zachowania dokonać własnego grupowania, to również w trakcie postępowania o wydanie interpretacji, organ interpretujący jest zobowiązany dokonać oceny prawidłowości zajętego w tym zakresie stanowiska podatnika. W oparciu to tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Gminy pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu, wynikająca ze sformułowanych w niej zarzutów, sprowadza się do ustalenia czy prawidłowe było stanowisko WSA w Rzeszowie wskazujące na konieczność weryfikowania przez organ dokonanego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji przyporządkowania świadczonych przez nią usług do właściwego grupowania PKWiU. Należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że prawidłowe określenie grupowania wskazanych we wniosku czynności Gminy, polegających na zawieraniu umów o wybudowanie przyłączy wodociągowych czy kanalizacyjnych, nie mieści się w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, lecz jest wyrazem stosownej oceny prawnej, co winno przekładać się na obowiązek weryfikacji stanowiska strony. Przeciwnego zdania był organ podatkowy, który opowiadał się za przyjęciem takiej koncepcji, w myśl której dokonanie właściwego grupowania usług stanowi element stanu faktycznego sprawy, co wyklucza możliwość dokonania kontroli wniosku strony w tym zakresie. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu należy mieć na uwadze, że kwestia ta było już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć jednak należy, że sądy administracyjne nie wypracowały jak do tej pory jednolitego stanowiska w tym zakresie. W części wydanych w tej materii orzeczeń wskazywano, że jedynie organy statystyczne, powołane są do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych, a organy podatkowe nie mogą ich w tym wyręczać (m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010 r., I FSK 1021/09; z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13; WSA w Warszawie z 8 marca 2016 r., III SA/Wa 1868/15, z 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1177/10 oraz z 21 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1275/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1343/10; WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). W wyroku NSA z 7 marca 2016 r., I FSK 1031/14, wskazano z kolei, że "[...] klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie zwrócono również uwagę, że interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń.". Są też w orzecznictwie wyrażane poglądy przeciwne. Tę grupę orzecznictwa można sprowadzić do tezy, że klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stają się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA: z 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11; z 10 listopada 2017 r. II FSK 2412/15 oraz z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16, stwierdzając, że "symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Z kolei w wyroku NSA z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16, podkreślono, że nie można pomijać normatywnego charakteru dokonanej przez podatnika klasyfikacji i sprawdzać jej wyłącznie do niepodlegającego weryfikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. W orzeczeniach tych przyjmowano zarazem, że różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07; wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego stanowiska zajętego w orzecznictwie, które wskazuje, że klasyfikacje statystyczne mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania, co w pewnych przypadkach - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - łączy się z koniecznością dokonywania oceny przyjętego we wniosku o udzielenie interpretacji grupowania usługi do klasyfikacji statystycznych. Nie oznacza to zarazem, że ciężar ustalania właściwego grupowania winien spoczywać na organach. Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi nadal ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Ponadto to zadaniem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. - jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. WSA w Rzeszowie trafnie przyjął, że dokonanie określenia – grupowania czynności gminy polegających na zawieraniu umów o wybudowanie przyłączy wodociągowych czy kanalizacyjnych nie mieści się w okolicznościach przedstawienia stanu faktycznego sprawy - o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Wskazanie właściwego grupowania PKWiU jest wynikiem wnioskowania z określonych faktów, tj. podciągnięcia określonej usługi świadczonej przez podatnika pod konkretne grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko strony winno jednak podlegać stosownej weryfikacji. Zasadnie w treści zaskarżonego wyroku przyjęto, że przemawiają za tym przede wszystkim względy celowościowe oraz funkcjonalne. Po pierwsze, należy mieć bowiem na uwadze znaczenie jakie odgrywają klasyfikacje na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, jest normowana rozporządzeniem Rady Ministrów, a odpowiednie pozycje tej klasyfikacji są z kolei wpisane w poszczególne rozwiązania wyznaczające opodatkowanie VAT. W literaturze przedmiotu zasadnie wskazuje się, że normy techniczne – jakie zawierają klasyfikacje statystyczne – faktycznie przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego (por. za A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5(a) ustawy o podatku od towarów i usług: J. Zubrzycki, glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., K 32/99, M. Pod. 2001/12, s. 38; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Na bakier z konstytucją, "Rzeczpospolita", 4.08.1999; C. Kosikowski, glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., K 32/99, PiP 2001/7, s. 110). Mimo że od 1 stycznia 2011 r. zachodziły zmiany w treści ustawy o podatku od towarów i usług mające na celu osłabienie znaczenia klasyfikacji statystycznych dla potrzeb opodatkowania (m.in. nowelizacja treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, uchylenie art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o VAT), to jednak nadal odgrywają one istotną rolę dla podatników tego podatku. Najlepiej to widać na przykładzie niniejszej sprawy, w której sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczące właściwej stawki podatku wymagało ustalenia właściwego grupowania. W sprawie należało odpowiedzieć na pytanie o grupowaniu danych czynności gminy według klasyfikacji PKWiU, a następnie dokonać określenia wysokości tej stawki, przy czym po dokonaniu grupowania odpowiedź na zadane pytanie była jedynie formalnością. Po drugie, gdyby uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej za prawidłowe, tj. przyjąć, że brak jest faktycznej możliwości kontestowania w interpretacjach podatkowych przyjętego i opisanego we wniosku przez wnioskodawcę grupowania usługi czy towaru, to organ musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym także związanej z nim stawki podatku. W konsekwencji przyjęcie za podatnikiem określonego grupowania PKWiU czy też innych nomenklatur bez jakiejkolwiek kontroli prawidłowości w tym zakresie podważałoby cel wydawania interpretacji podatkowych, co naruszałoby treść art. 14b O.p., a zarazem czyniłoby ochronę podatnika stosującego się do tak wydawanych interpretacji iluzoryczną. Słusznie bowiem wywodził WSA w Rzeszowie, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym mógłby bowiem zasłaniać się brakiem związania treścią wydanej interpretacji, przyjmując, że podatnik w rzeczywistości świadczy innego rodzaju usługi niż te sklasyfikowane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.