II FSK 1234/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 358/18 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 358/18 oddalił skargę K.S. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 12 marca 2018r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na rozpoznanie sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p") poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie prawne uzasadniające zawieszenie postępowania bez wydawania merytorycznej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ocena możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku wystąpienia kwestii prejudycjalnej, w rozpatrywanym przypadku wniesienia przez skarżącą do sądu powszechnego (cywilnego) pozwu "o przeniesienie własności lub o zapłatę", na której poczyniła nakłady. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej określenia jej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012r., uzależnione jest od wyroku wydanego przez taki sąd. W ocenie organu odwoławczego, na gruncie rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie przez sąd cywilny kwestii zawartych we wniesionym przez skarżąca pozwie, a dotyczących przeniesienia na nią własności nieruchomości lub alternatywnie zwrotu poniesionych przez nią kosztów, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczności i skutki postępowania sądowego, którego dotyczy zawisła przed sądem powszechnym sprawa, mają jedynie pośredni związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyznając raję organowi podatkowemu stwierdził, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny kwestii zawartych we wniesionym pozwie, a dotyczących przeniesienia na skarżacą własności nieruchomości lub alternatywnie zwrotu poniesionych przez nią kosztów, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji przez organ II instancji. 3.3. Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie odniesienie się do wad konstrukcyjnych wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3096/18 oraz z 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, publ.CBOSA). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i jednoznaczne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych norm prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 900/20, publ. CBOSA). Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.4. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było o tyle istotne, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie te błędy występują. Po pierwsze autorka skargi kasacyjnej wskazała wprawdzie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jednak nie powiązała jej z pozostałymi przepisami procedury sądowoadmnistracyjnej. Wskazała w tym zakresie jedynie na naruszenie przez Sąd art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśnić należy, mając na względzie także uwagi zawarte powyżej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż są to przepisy adresowane do organów podatkowych i przez nie stosowane w procedurze podatkowej. Sądy administracyjne natomiast sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki przewidziane w ustawie (art. 3 § p.p.s.a.). Orzekają zatem na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji powinien związany być z przepisami, na podstawie których sąd ten orzekł o oddaleniu (w tym przypadku) skargi kasacyjnej. Tego jednak autorka skargi kasacyjnej nie uczyła. Po drugie, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania należy wykazać wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy, tzn., że gdyby do naruszenia wskazanych przepisów nie doszło rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Tego wyjaśnienia także brak w skardze kasacyjnej. 3.5. Jednakże jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA po dokonaniu analizy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. CBOSA). Przechodząc wobec tego do meritum sprawy, tj. treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i kwestii prejudycjalnej zwrócić należy uwagę na utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodnie z którym pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyroki NSA z: 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 9/18; z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 928/19; z 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18, publ. CBOSA). Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (tak w wyroku NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt I GSK 503/19, publ. CBOSA). 3.6. Przypomnieć trzeba, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca 17 kwietnia 2012 r. dokonała sprzedaży udziału (1/2 własności) w nieruchomości zlokalizowanej w N. Nieruchomość tą skarżąca nabyła w drodze spadku 2 września 2011 r., a odpłatnego jej zbycia dokonała zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Część uzyskanych z ww. sprzedaży środków skarżąca przeznaczyła na przebudowę budynku mieszkalnego położonego w R. Tytuł prawny skarżącej do tej nieruchomości był rezultatem umowy użyczenia z 20 kwietnia 2013 r., zaś jej faktycznym właścicielem pozostawał stryj skarżącej. Na żadnym etapie budowy/przebudowy skarżąca nie dysponowała więc tytułem własności tej nieruchomości, a tytuł prawny uprawniający ją do dysponowania nieruchomością na cele budowlane nie wyczerpywał - zdaniem organu - przesłanek wystąpienia własnego celu mieszkaniowego, do którego odnosi się zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). W efekcie decyzją z 14 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał decyzję, którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 października 2017 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. Zgodzić należy się z tezą, że na gruncie rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie przez ww. sąd cywilny kwestii zawartych we wniesionym przez skarżąca pozwie, a dotyczących przeniesienia na nią własności nieruchomości lub alternatywnie zwrotu poniesionych przez nią kosztów, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczności i skutki postępowania sądowego, którego dotyczy zawisła przed sądem powszechnym sprawa, mają jedynie pośredni związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Istotny jest także fakt, że gdyby nawet sąd powszechny orzekł o przeniesieniu na skarżącą własności wskazanej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania), to nastąpiłoby to dopiero z datą uprawomocnienia się tego wyroku, a nie wstecz do okresu, w którym skarżąca realizowała budowę i wydatkowała środki pochodzące ze sprzedaży otrzymanej w drodze spadku nieruchomości położonej w N.. 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjnie w Szczecinie ocenił, że kwestie zawarte w złożonym pozwie do sądu cywilnego, związane z przysądzeniem własności nieruchomości, nie stanowią zagadnienia wstępnego w przypadku wydania decyzji w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. Przedmiotem wydanej decyzji jest bowiem kwestia wydatkowania, przed upływem terminu uprawniającego skarżącą do zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem środków na własne cele mieszkaniowe, środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a nie kwestie nakładów i rozliczeń na nieruchomość niestanowiącą własności podatnika. W postępowaniu dotyczącym określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżącej, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności, czy otrzymane ze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne skarżąca wydatkowała na "własne" cele mieszkaniowe. Postępowanie podatkowe zostało już zakończone ostateczną decyzją organu II instancji z 14 marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, a zasadność takiego rozstrzygnięcia w relacji do złożonego pozwu, może być przedmiotem odrębnej kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny w razie wniesienia skargi przez skarżącą. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Odnosząc się na zakończenie do wniosku pełnomocnika skarżącej o przyznanie jej kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej należy zauważyć, że należne od Skarbu Państwa wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu ustalone winno zostać przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 – art. 261 p.p.s.a.