II FSK 1551/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 901/18 w sprawie ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2018 r. nr {...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 21 lutego 2019 r., w sprawie III SA/Wa 901/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2018 r. określającą B. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu zbycia udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.Wyrok ten zaskarżył w całości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Domagał się o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenia od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz.1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art.21 ust.25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.), dalej jako ,,u.p.d.o.f." poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że pojęcie remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego obejmuje wykonanie i montaż takiego elementu wyposażenia, który jest trwale połączony z elementami konstrukcyjnymi lokalu i które to elementy wyposażenia nie mogły być racjonalnie wykorzystane do wyposażenia innego lokalu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe obejmujące remont własnego budynku lub własnego lokalu mieszkalnego dające podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego uznaje się wydatki poniesione na zakup szafy wnękowej do zabudowy, a następnie trwale połączonej z elementami konstrukcyjnymi lokalu. Strona skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a. 3.1. Skarżący kasacyjnie organ ograniczył się do zarzutów opartych wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez sąd pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że ocenić musi charakter niekwestionowanego co do wysokości i faktu jego poniesienia wydatku na szafę wnękową, wbudowaną i połączoną trwale z elementami konstrukcyjnymi budynku jako wydatku na remont własnego lokalu mieszkalnego. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. pojęcia remont własnego lokalu mieszkalnego. Słusznie zwrócił uwagę sąd meriti, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "remont" dla celów ustawy podatkowej. Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który w mającym znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Już po wniesieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów, Rozwoju i Polityki Regionalnej wydał 13 października 2021 r. interpretację ogólną nr DD2.8202.4.2020 (opubl. w Dz.Urz.MFFiPR.2021.145 z dnia 2021.10.14), dotyczącą wykładni art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W interpretacji tej, odwołując się m.in. do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, wymienionym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jest m.in. wydatek na zakup i montaż mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby. Interpretacja ogólna, zgodnie z art.14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "o.p.", ma służyć ujednoliceniu stosowania prawa przez organy podatkowe. Argumentacja przedstawiona w interpretacji odnośnie do tego rodzaju wydatku była w pełni zbieżna z motywami zaprezentowanymi w zaskarżonym wyroku, również w tym zakresie, w jakim sąd ten uznał za właściwe odwołanie się do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) jako wskazówki interpretacyjnej pomocnej przy rozstrzyganiu wątpliwości. Już z tego względu skargę kasacyjną należało uznać za bezzasadną. Skoro bowiem minister właściwy do spraw finansów publicznych za niezbędne uznał wydanie interpretacji ogólnej ujednolicającej orzecznictwo organów, to jest to równoznaczne z tym, że rozumienie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe budziło wątpliwości i rozbieżną wykładnię. Organy powinny zatem były przy dokonywaniu wykładni tego przepisu stosować się do zasady wyrażonej w art.2a o.p. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że wykorzystanie powołanego wyżej rozporządzenia (już nie obowiązującego, ale zawierającego wyliczenie wydatków na cele remontowe) jako wskazówki interpretacyjnej przy wyjaśnieniu pojęcia remont i wydatków na cele mieszkaniowe, było akceptowane w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r., II FSK 80/18 i z 7 grudnia 2021 r., II FSK 773/19 oraz powołane w pierwszym z nich wyroki NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15. W tych orzeczeniach wskazywano zarówno na to, że przepisy art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 ust.1 u.p.d.o.f. jako regulujące zwolnienie podatkowe i odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej i przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16), jak i na to, że każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana (wyrok NSA z 5 listopada 2002 r., III SA 1975/01). Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu. Należy też wskazać, że rezygnując ze zdefiniowania pojęcia wydatków na remont i własne cele mieszkaniowe w ustawie podatkowej, a wcześniej zaliczając do nich wydatki na zakup i montaż mebli trwale związanych z elementami konstrukcyjnymi budynku, ustawodawca musiał się liczyć z tym, że podatnicy, znając poprzednio obowiązującą treść rozporządzenia wykonawczego, mogą kierować się wykazem w nim zawartym przy zamiarze korzystania ze zwolnienia podatkowego. Także z tych względów stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej nie można podzielić. 3.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Alina Rzepecka Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka