III SA/Wa 2794/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 13 listopada 2013 r. P. S.A. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót polegających na modernizacji urządzeń elektroenergetycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest przedsiębiorcą, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: "Podwykonawców") kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący ze Spółką Podwykonawcy wykonują swój zakres prac, wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach. P. S.A. (dalej: "Zamawiający") ogłasza w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm., dalej: zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm., dalej: "PZP") przetargi na zaprojektowanie i wykonanie wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu Zamawiający, zgodnie z wymaganiami PZP określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych w trybie "zaprojektowanie i wykonanie" (w odróżnieniu od występujących w PZP: wykonania usług bądź realizacji dostaw). W ramach umów zawartych z Zamawiającym Spółka zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, w oparciu o wykonaną przez jednego z Podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawców leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń. Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach kontraktu FIDIC - projektuj i buduj. Zakres robót do wykonania określony jest przez Zamawiającego w postaci Programu Funkcjonalno-Użytkowego, a technologie i wymagania jakościowe określają Specyfikacje Techniczne. Kontrakt ma charakter ryczałtowy, co oznacza, że Zamawiający i wykonawcy umawiają się na określoną kwotę wynagrodzenia za wykonanie całości robót budowlanych i opracowanie dokumentacji projektowej, a także uzyskanie wymaganych prawem budowlanym uzgodnień, pozwoleń na budowę i zgłoszeń. Występujące w dokumentacji przetargowej tzw. Rozbicie Ceny Ofertowej, które wykonawca wypełnia kwotami i załącza do oferty, jest jedynie dokumentem pomocniczym, ułatwiającym rozliczanie poszczególnych etapów realizacji umowy. Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście grup robót. Do najważniejszych branż należą: - roboty torowe, polegające na przebudowie lub modernizacji torowisk, w ramach których następuje wymiana szyn, zabudowa rozjazdów, wzmocnienie nasypów pod torami, ułożenie nawierzchni z płyt przejazdowych na przejazdach kolejowych oraz likwidacje przejazdów, - roboty odwodnieniowe, polegające na wykonaniu instalacji odprowadzania wód powierzchniowych i wód z warstw ochronnych, tj. budowie spadków torowisk, systemów drenaży, kolektorów, rowów otwartych lub umocnionych betonowymi korytkami, - roboty drogowe, polegające na modernizacji nawierzchni odcinków dojazdowych do przejazdów, przebudowę dróg dojazdowych do przejazdów i budowę dróg równoległych, - roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi polegające na budowie, przebudowie lub remoncie mostów, przepustów, wiaduktów i przejść podziemnych dla pieszych, - roboty związane z budową systemów zasilania sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, obejmujące budowę lub przebudowę zasilaczy kablowych i kabli powrotnych, słupowych stacji transformatorowych oraz usuwanie kolizji energetycznych linii kablowych z projektowanym układem torowym linii kolejowych i/lub obiektami inżynieryjnymi i przebudowywaną infrastrukturą, - roboty związane z budową sieci trakcyjnej, obejmujące demontaż istniejącej sieci oraz konstrukcji wsporczych (słupów trakcyjnych wraz z fundamentami) służących do prowadzenia przewodów sieci trakcyjnej, budowę nowych konstrukcji wsporczych, budowę nowych sieci jezdnych oraz systemów ochrony przeciwporażeniowej sieci trakcyjnej, - roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, polegające na: a) budowie linii kablowych zasilających sieć trakcyjną, szaf rozdzielczych zasilania i ogrzewania rozjazdów, b) budowie oświetlenia sieci torów, tuneli i wejść na perony, układaniu kabli sterowniczych do sterowania odłącznikami sieci trakcyjnej oraz c) pracach demontażowych w odniesieniu do infrastruktury elektroenergetycznej, - rozbiórki, polegające na wyburzeniach kolidujących z linią kolejową budynków i budowli, posadowionych w pasie budowanej lub modernizowanej linii kolejowej, - roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami (c.o., gazowa, wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, energia elektryczna), - roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, obejmujące rozbiórki istniejących peronów, budowę nowych peronów z elementów prefabrykowanych, nawierzchni peronów z płyt i kostki brukowej, wraz z pochylniami (wejściami) na perony oraz wyposażeniem w rodzaju ławek, wiat, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i ogrodzeń, - prace polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli, zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych, przejść awaryjnych, - roboty polegające na budowie zewnętrznych sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, w tym między innymi rurociągów kanalizacyjnych, studni betonowych, separatorów, osadników, piaskowników, przepompowni wody opadowej z przejść podziemnych oraz sieci wodociągowych, - wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2. znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?". Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. 2. W wydanej w dniu 21 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1190/13-2/IGo interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nazywany dalej: "organ"), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołano się na znowelizowany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z mocą od 1 stycznia 2014 r., przepis art. 19a ustawy o VAT, który w ust. 1 ustanawia zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie (z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.). Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisanych we wniosku, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano- montażowych.). Nieprawidłowość zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska polegała, zdaniem organu, na przyjęciu przez Spółkę, że "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Organ podkreślił, że funkcjonujące w przyjętej w branży budowlanej praktyce protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają jedynie fakt wykonania usług, jednak nie przesądzają o terminie i zakresie ich wykonania. Dlatego też należy przyjąć, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś ich przyjęcie na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. 3. Spółka zaskarżyła tę interpretację o WSA w Warszawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt SA/Wa 1632/14 uchylił ww. interpretację indywidualną. Z uwagi na treść art. 14c § 1 ab initio O.p. oraz konsekwencje prawne wyrażonej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy, o których mowa w art. 14k i art. 14m powołanej ustawy organ interpretacyjny nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Pytanie Spółki brzmiało: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku (w punktach a, b, c oraz d), obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?". Stanowisko własne Spółki zostało we wniosku przedstawione jednoznacznie – jej zdaniem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych przez Spółkę robót powstaje, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przyczyn nieprawidłowości zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska dopatrzono się w przyjęciu przez Spółkę, że dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, co znalazło wyraz z użytym w interpretacji stwierdzeniu: nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Sąd zauważył, że pytanie nie dotyczyło problemu oceny, kiedy, w jakiej chwili dochodzi do wykonania usługi (w szczególności czy będzie to data podpisania dokumentu w procesie inwestycyjno-budowlanym w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, jak tego chce Skarżąca, czy też będzie to inny moment), a tylko w takich warunkach skarżona interpretacja mogłaby pretendować do miana zgodnej z wymaganiami prawa procesowego. W tej sytuacji Sąd uznał, że do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy doszło w wyniku analizy problemu nie mieszczącego się w ramach sformułowanego we wniosku pytania. Oznacza to naruszenie art. 14c § 1 O.p. W ocenie Sądu zabrakło zgodności między postawionym przez Skarżącą pytaniem a odpowiedzią na nie w postaci wyrażonej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd wyjaśnił, że pytanie nie dotyczyło problemu oceny, kiedy, w jakiej chwili dochodzi do wykonania usługi (w szczególności czy będzie to data podpisania dokumentu w procesie inwestycyjno-budowlanym w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, jak tego chce Skarżąca, czy też będzie to inny moment), a tylko w takich warunkach skarżona interpretacja mogłaby pretendować do miana zgodnej z wymaganiami prawa procesowego. Sąd stwierdził, że do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy doszło w wyniku analizy problemu nie mieszczącego się w ramach sformułowanego we wniosku pytania. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego Sąd uznał za wynik skoncentrowania się przez organ na problemie wykraczającym poza granice sformułowanego we wniosku pytania w wyniku czego doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 O.p. W podsumowaniu Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej w wyroku oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do pytania Skarżącej postawionego we wniosku. 5. Zgodnie z zaleceniem Sądu, pismem z dnia pismem z dnia [...] maja 2015 r. znak [...] wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: 1) W jaki sposób w ramach umów zawartych z Zamawiającym następuje potwierdzenie wykonania robót budowlanych (w tym częściowego wykonania robót)? 2) Czy zawsze po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego, czy też zdarzają się sytuacje, w których nie następuje odbiór techniczny przez Zamawiającego po zakończeniu jakiegoś etapu robót budowlanych? 3) Na podstawie jakiego innego dokumentu (oprócz protokołu zdawczo-odbiorczego) następuje przyjęcie wykonanej usługi? 4) Czy każdorazowo data podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności jest tożsama z datą podpisania protokołu? 5) Czy zdarzają się sytuacje, że Przejściowe Świadectwa Płatności wystawia Zamawiający, jeśli tak to czy dzień wystawienia dokumentu przez Zamawiającego pokrywa się z datą podpisania tego dokumentu przez drugą stronę umowy? 6) Czy Spółka wystawia Ostateczne Świadectwa Płatności (jeśli tak to czy wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym)? 7) Jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania usługi, czyli zakończenia wszystkich czynności składających się na roboty wykonywane w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych opisaną w zdarzeniu przyszłym wniosku, zgodnie z postanowieniami Stron transakcji w tym zakresie? 8) Jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania części usług, w przypadku częściowego przyjmowania rezultatów prac wykonywanych w ramach ww. robót kompleksowej przebudowy linii kolejowych? 6. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła: Odnośnie pytania 1 Organu podatkowego, Spółka wyjaśniła, że Wykonawca po zrealizowaniu określonego zakresu prac w danym okresie płatności (okresie rozliczeniowym) zgłasza Inżynierowi (reprezentant Zamawiającego) gotowość do odbioru tych robót. Jest to jednoznaczne z zadeklarowaniem przez Wykonawcę wykonania określonego zakresu prac w danym okresie płatności (rozliczeniowym). Inżynier na takiej podstawie zwołuje komisję, która ocenia zakres i jakość wykonanych prac. Na tej podstawie jest spisywany protokół odbioru robót (całościowych lub częściowych) przez Inżyniera od Wykonawcy. Protokół stanowi potwierdzenie wykonania robót budowlanych. Wykonawca po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie przedkłada Inżynierowi rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, inżynier akceptuje bądź koryguje wartość i zakres wynagrodzenia za wykonane roboty i wystawia przejściowe świadectwo płatności, które jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. W odpowiedzi na pytanie 2 Organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że nie zawsze odbiór techniczny przez Inżyniera, rozumiany jako odbiór eksploatacyjny, weryfikujący np. poprawność działania instalacji, a nie tylko jej wykonanie, jest wykonywany po wykonaniu poszczególnych etapów robót. W niektórych przypadkach jest to po prostu niemożliwe. W celu przeprowadzenia odbioru technicznego niezbędne jest czasami wykonanie kilku typów/rodzajów prac, których nie można wykonać równolegle, a każda z tych robót w celu potwierdzenia ich wykonania musi być odebrana przez Inżyniera (dla odbioru technicznego istnieje czasami konieczność wykonania większego zakresu prac lub uzyskania dodatkowych sprawdzeń, dokumentów, pomiarów, prób itp.). W przypadku odbioru prac związanych z dokumentacją projektową nie jest przeprowadzany proces odbiorów technicznych, a jedynie weryfikacja pod względem techniczno-formalno-prawnym. W pierwszej kolejności Inżynier podpisuje protokół przekazania dokumentacji projektowej, który nie może być podstawą do ubiegania się przez Wykonawcę o wystawienie przejściowego świadectwa płatności, dopiero po weryfikacji dokumentacji przez Inżyniera pod względem techniczno-formalno- prawnym w przypadku braku uwag ze strony Inżyniera jest podpisywany protokół odbioru, który stanowi podstawę do ubiegania się przez wykonawcę o wystawienie przez Inżyniera przejściowego świadectwa płatności. W odpowiedzi na pytanie 3 Organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że Przejściowe świadectwo płatności jest zazwyczaj wystawiane z datą późniejszą niż protokół odbioru robót. Mogą się zdarzyć sytuacje, że Przejściowe świadectwo płatności będzie wystawione z tą samą datą co protokół odbioru natomiast nie może się zdarzyć sytuacja, że Przejściowe świadectwo płatności jest wystawione przed protokołem odbioru. W odpowiedzi na pytanie 4 Organu podatkowego Spółka poinformowała, że przejęcie wykonanej usługi następuje na podstawie dokumentów potwierdzających protokolarnie faktyczne wykonanie robót. W zależności od ustaleń pomiędzy Wykonawcą a Inżynierem mogą funkcjonować różne tytuły dokumentów: Protokół końcowy, Protokół częściowy, Protokół wykonania robót w okresie .... Na dokumentach potwierdzających faktyczne wykonanie robót powinny znajdować się podpisy Inżyniera i Wykonawcy. W odpowiedzi na pytanie 5 Organu podatkowego Spółka podała, że zgodnie z warunkami FIDIC reprezentantem Zamawiającego na budowie jest Inżynier i to on powinien wystawiać Przejściowe świadectwo płatności. Na kontraktach realizowanych przez P. nie zdarzyła się sytuacja, że Zamawiający wystawił świadectwo płatności. W odpowiedzi na pytanie 6 Organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że Świadectwa płatności są wystawiane przez Inżyniera Projektu. Wykonawca po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie przedkłada Inżynierowi rozliczenie wskazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego (wniosek o płatność). Na podstawie takiego wystąpienia Inżynier wystawia Przejściowe świadectwo płatności akceptując lub korygując wniosek. Wraz z końcem kontraktu jest wystawiane przez Inżyniera ostateczne świadectwo płatności i jest ono podparte protokołem odbioru końcowego. Takie świadectwo niekoniecznie musi mieć w nazwie słowo "ostateczny". W odpowiedzi na pytanie 7 Spółka podkreśliła, że na wskazaną we wniosku usługę składa się wykonanie prac budowlanych / budowlano-montażowych oraz czynności dodatkowe, takie jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji np. powykonawczej, dokumentacji dotyczącej materiałów użytych przy pracach budowlanych itp. (takie zobowiązanie funkcjonuje zazwyczaj na kontraktach opartych na FIDIC). A zatem, za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji. W przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana również do stworzenia i przekazania szczegółowej dokumentacji w ramach umowy na usługi budowlane (przykładowo dokumentacji powykonawczej, potwierdzającej parametry użytych materiałów itp.) Spółka uznaje za dzień wykonania usługi, datę wykonania ostatniej czynności, do której była zobowiązana, czyli: - datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu (jeśli do przekazania dokumentacji doszło przed dniem zakończenia robót) lub też - potwierdzoną protokolarnie datę przekazania i przyjęcia dokumentacji, jeśli do jej przyjęcia doszło po dniu zakończenia robót budowlanych. Za dzień wykonania usługi nie możemy traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót (jeśli zgłoszenie następuje po wykonaniu wszystkich czynności składających się na usługę), ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inżynier może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru. W odpowiedzi na pytanie 8 Organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że za dzień wykonania części usługi Spółka, do czasu uzyskania zaskarżonej interpretacji, uznawała datę zakończenia wykonania czynności objętych Przejściowym świadectwem płatności, wpisaną w świadectwie płatności, przy czym data w nim wpisana, jako data wykonania usługi może być różna od daty wystawienia Przejściowego świadectwa płatności. Pod pojęciem czynności Spółka rozumie: - datę zakończenia zakresu robót objętych protokołem (jeśli umowa dotyczy tylko robót budowlanych) lub też, - datę zakończenia ostatniej czynności, jeśli Spółka jest zobowiązana do wykonania nie tylko stricte robót budowlanych, ale również czynności dodatkowych (np. sporządzenia dodatkowej dokumentacji dotyczącej zabudowanych w trakcie prac materiałów). W takim przypadku datą częściowego wykonania usługi będzie ostatnia z dat wykonania czynności, do których Spółka była zobowiązana do wykonania na odbieranym etapie prac. Za dzień wykonania usługi nie można traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót, ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inżynier może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru. Po otrzymaniu interpretacji Spółka zmieniła sposób deklarowania wykonania usług opartych na kontraktach FIDIC, przyjmując, za dzień wykonania usługi przyjmowanej częściowo koniec danego okresu płatności (okresu rozliczeniowego) funkcjonujący na danym kontrakcie FIDIC. Na każdym kontrakcie Spółka jest bowiem upoważniona do przedstawiania do płatności wykonanych robót w danym okresie płatności - który to stanowi okres rozliczeniowy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, Spółka traktuje usługi budowlane funkcjonujące na bazie kontraktów FIDIC, jako usługi rozliczane w okresie rozliczeniowym. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w dniu 16 czerwca 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za: - prawidłowe - w zakresie uznania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, - nieprawidłowe - w zakresie uznania, że data podpisania protokołu odbioru to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Organ stwierdził, że w myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wykonywane przez Wnioskodawcę prace wykonane w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisane we wniosku, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Ponadto Organ stwierdził, że wyjaśnienia Spółki potwierdzają, że data podpisania protokołu nie określa daty wykonania robót budowlanych, lecz jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i przyjęcia go przez zamawiającego, co następuje w konsekwencji wykonania robót. Zatem, data podpisania protokołu częściowego, końcowego, czy innego protokołu jako dokumentu przekazania określonych prac, nie może wyznaczać daty wykonania usług. Tymczasem, w ocenie Wnioskodawcy, wykonanie umowy należy wręcz utożsamiać z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie tut. Organu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Niemniej jednak, należy mieć na uwadze wskazanie Spółki zawarte w nadesłanym uzupełnieniu - mianowicie, że za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji. Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, wykonanie usługi to zrealizowanie przez wykonawcę prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Dlatego też, jeżeli data wpisana w protokole odbioru jako data wykonania usługi odzwierciedla dzień faktycznego wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę), to uznać należy, że data ta określa moment wykonania usługi. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". 8. Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2015 r. o nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo. 9. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2015 r. Nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działający z upoważnienia Ministra Finansów do wydawania interpretacji, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót w zakresie modernizacji urządzeń elektroenergetycznych. 10. Pismem z dnia 10 września 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła: 1) Dopuszczenie się błędu w zakresie wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego oraz błędu w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że data podpisania protokołu odbioru, nie jest tożsama z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, - art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że data podpisania protokołu odbioru, nie jest tożsama z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, - art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że data podpisania protokołu odbioru lub Przejściowego Świadectwa Płatności, nie jest tożsama z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, - art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego lub Przejściowego Świadectwa Płatności nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. 2) Niezastosowanie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT w sytuacji wymagającej jego zastosowania. Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ nie uwzględnił informacji, mimo jasnego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe są rozliczane okresowo. Skutkiem niezastosowania art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest uznanie, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej Skarżąca powinna ustalać jedynie w niedającej się dookreślić dacie "faktycznego wykonania" usługi budowlanej lub budowlano- montażowej, zamiast w ostatnim dniu okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia w przypadku świadczeń rozliczanych cyklicznie (brak wskazania art. 19a ust. 3 w pierwszym tiret Interpretacji potwierdzającym stanowisko Spółki). 3) Naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.: xxx - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez Organ stanowiska oraz wydanie interpretacji nie zawierającej oceny stanowiska Spółki, ale ocenę stanowiska, które Organ uznał za stanowisko Spółki. W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa, Skarżąca wnosiła o: - uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skarżonej interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo z dnia 16 czerwca 2015 r. w całości jako wydanej z naruszeniem powołanych przepisów prawa, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że spór w sprawie dotyczy ustalenia rozumienia terminu "wykonania usługi" w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, który ma wpływ na ustalenie granicznego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla robót budowlanych i budowlano - montażowych. Skarżąca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 19a ust. 2, art. 106i ust. 3 pkt 1, za termin "wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo, Skarżąca powinna przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług, który to fakt został potwierdzony poprzez podpisanie Przejściowego Świadectwa Płatności. Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołem potwierdza bowiem wykonanie całości prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości usługi. Skarżąca uznała również, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 19a ust. 3 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 uprawnione jest również twierdzenie, że za termin "wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych, Skarżąca powinna przyjąć ostatni dzień okresu, do którego odnosi się dane Przejściowe Świadectwo Płatności. Organ uznał, że stanowisko Skarżącej, w zakresie określenia daty wykonania usługi, jest nieprawidłowe. Zdaniem Organu "o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, czy też protokołów przekazania dokumentacji, czy też innych dokumentów zdawczo-odbiorczych określonego zakresu prac" (strona 17 Interpretacji). Skarżąca stwierdza, że zaprezentowane stanowisko Organu, po pierwsze nie tylko nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach (Ustawa o VAT mówi jedynie o "wykonaniu usług"). Skarżąca chciałaby podkreślić, że Organ, w wydanej na rzecz Skarżącej, interpretacji przyjął niejednoznaczną wykładnię art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT w zakresie pojęcia "wykonania usługi", nie mającą oparcia w żadnym z przepisów prawa podatkowego. Z przepisów Ustawy o VAT nie wynika bowiem, że przez termin "wykonanie usługi" należy rozumieć jedynie fizyczne wykonanie usługi oraz, że data wykonania usługi musi zostać ograniczona tylko do zakończenia czynności fizycznych, bez uwzględnienia zapisów umów zawartych między stronami. Skarżąca podkreśliła, że w przepisach Ustawy o VAT, tj. m.in.: w przepisie art. 19a, art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, nie został wskazany termin "faktycznego wykonania usługi". W przepisach Ustawy o VAT zawarte jest jedynie pojęcie "wykonania usługi", a nie "faktycznego wykonania usługi". Gdyby ustawodawca planował powiązać wykonanie usługi z jej "faktycznym" wykonaniem - zredagowałby, zdaniem Skarżącej, przepisy odpowiednio, wprowadzając również stosowną definicję, celem uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych słowa "faktyczny". Zgodnie z uzasadnieniem Organu "momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę" (strona 17 Interpretacji). Zdaniem Skarżącej, zamierzeniem Organu było wskazanie, że przez termin "wykonania usługi" należy rozumieć "faktyczne / rzeczywiste wykonanie usługi", które należy traktować jako fizyczne wykonanie usługi, a zatem Organ przyjął zawężające podejście do interpretowania pojęcia "wykonania usługi". Jednakże Organ również stwierdza, że "forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony" (str. 17 Interpretacji). Spółka pragnie wskazać niekonsekwencję rozumowania Organu w zakresie rozumienia "faktycznego wykonania usługi". Z jednej bowiem strony, Organ wskazuje na konieczność rozumienia "wykonania usługi" jako faktycznego, tj. fizycznego wykonania usługi, z drugiej zaś strony nakazuje brać pod uwagę, czy wszystkie czynności składające się na usługę zostały przez wykonawcę zrealizowane. Wszystkie czynności, które składają się na usługę budowlaną lub budowlano-montażową, to nie tylko prace budowlane, ale również np.: czynności związane z dostarczeniem odpowiedniej dokumentacji, przygotowanie i podpisanie protokołu odbioru lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Skarżąca podkreśla, że w słowniku języka polskiego pod hasłem "wykonać, wykonywać" brak jest informacji o faktycznym (fizycznym) zrealizowaniu czegoś, oznacza to, że definicja "wykonania" czegoś ma znaczenie szersze niż tylko faktycznie (fizycznie) zrealizowaną czynność. Skarżąca w tym miejscu chciałaby ponownie podkreślić, że podpisując kontrakt bazujący na uregulowaniach FIDIC zobowiązuje się nie tylko do wykonania stricte prac budowlanych, ale również do przygotowania określonych, formalnych dokumentów, również finansowych, które są nierozerwalnie związane z wykonywaną kompleksową usługą budowlaną. Właściwe sporządzenie dokumentów jest o tyle istotne dla kontraktów opartych o uregulowania FIDIC, gdyż bardzo często są one finansowane z funduszy unijnych lub też dotacji budżetowych. Właściwe zatem określenie zakresu prac oraz momentu ich wykonania jest kluczowe dla zapewnienia finansowania. W tym miejscu należałoby ponownie przytoczyć zdanie sformułowane przez Organ wskazujące, że "momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę" (strona 17 Interpretacji). Zdanie to powinno być rozumiane zgodnie ze swoim brzmieniem, a zatem do ustalenia daty wykonania usługi powinny być liczone wszelkie czynności, które Spółka jest zobowiązana wykonać w celu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tj. również do podpisania protokołu odbioru lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Ponadto, Skarżąca podjęła się doprecyzowania terminu faktyczny. W myśl definicji zawartej w Słowniku języka polskiego, pojęcie "faktyczny" oznacza: zgodny z faktami, oparty na faktach, rzeczywisty, realny. Z treści uzasadnienia Organu, opierającego się na wykładni literalnej przedmiotowych przepisów, nie wynika zatem konieczność rozumienia pojęcia "faktycznego wykonania usługi", jako jej fizycznego wykonania gdyż nie znajduje to potwierdzenia nawet w definicji zawartej w słowniku języka polskiego. 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. o nr IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest częściowo zasadna. 4. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa, istotę sporu stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a konkretnie jak należy rozumieć pojęcie wykonania tych usług. Generalnie rozstrzygnięcie istoty sprawy wymagało analizy przepisów Ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zasada wynikająca z brzmienia art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił jednakże szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy o VAT obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Stosownie do art. 106i ust. 7 Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. W przepisach Ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, WSA w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240; Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268). 5. Wskazać należy, że w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. W wyroku tym NSA uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają regulacji w zakresie momentu wykonania usługi. W art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokumenty te mają wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może stanowić podstawę rozliczeń pomiędzy stronami umowy, jednak nie przesądza on o momencie wykonania usługi, a tym samym nie można go utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron w przypadku robót budowlanych oraz budowlano-montażowych należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). Jak już wskazano, na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma zaś podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Zauważyć należy, że usługi budowlane (budowlano-montażowe) są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem. W branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę, czy też – jak w niniejszej sprawie – wydanie (podpisanie) Przejściowych Świadectw Płatności lub Ostatecznych Świadectw Płatności. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają – co do zasady – datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Zdaniem Sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego wystawienia (podpisania) lub też data akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać datę wykonania (częściowego wykonania) usługi budowlanej (budowlano-montażowej) z dniem wydania (podpisania) Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności oraz protokołów odbioru, czy też dzień podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano – montażowych. W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów art. 19a Ustawy o VAT, akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który – zdaniem Sądu – należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem. Protokół zdawczo-odbiorczy, czy też inny dokument potwierdzający wykonanie czy też odbiór robót budowlanych (w niniejszej sprawie Ostateczne lub Przejściowe Świadectwo Płatności) stanowi niewątpliwie dowód, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac. Niemniej "wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano-montażową. Zgodnie bowiem z ustawą, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. Postanowienia natomiast umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku (por. wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 118/15). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. I SA/Po 479/09). Zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 K.c.) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że oderwanie konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z 23 października 2013r., I FSK 1503/12, z 1 lipca 2014r., I FSK 1169/13, z 9 września 2014r., I FSK 1427/13). Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wyraz temu, że dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia, Trybunał dał już w orzeczeniu w sprawie 111/75 pomiędzy Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai a Ferrovia del Renon (Włochy). Również i z tych powodów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych należy wiązać z dniem wykonania usługi rozumianej jako dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy też Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności. O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie (podpisanie) określonych w umowie dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest zaś potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem wystawienia określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 894/15 wskazano, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych. Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia (orzeczenie Trybunału w sprawie 111/75 Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai v. Ferrovia del Renon (Włochy). O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Sąd ten wskazał, że prawo podatkowe zachowuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym wobec prawa cywilnego. Zapisy umowne, na które godzą się obie strony danego świadczenia, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na klasyfikację danej czynności dla celów podatku VAT. Regulacje, dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa, nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Sama wola podatników, a zwłaszcza zawarte między nimi umowy, nie mogą decydować o skutkach podatkowych dokonywanych między nimi transakcji, w zakresie odnoszącym się do momentu wykazania danej czynności jako obowiązku podatkowego VAT. Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony wyżej pogląd, że o wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi. 6. Za zasadny Sąd uznał jednak zarzut naruszenia przepisów prawa o postępowaniu, tj.: art. 14c O.p. poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez Organ stanowiska oraz wydanie interpretacji nie zawierającej oceny stanowiska Spółki. Zarzut ten jest trafny w kontekście nie wskazania przez organ, mimo jasnego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe są rozliczane okresowo. Skutkiem niezastosowania art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest uznanie, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej Skarżąca powinna ustalać jedynie w niedającej się dookreślić dacie "faktycznego wykonania" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, zamiast w ostatnim dniu okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia w przypadku świadczeń rozliczanych cyklicznie. W opinii sądu organ podatkowy odpowiadając na zadane w tym zakresie pytania naruszył art. 14c § 2 O.p. Z interpretacji nie wynika wyraźna odpowiedź na zadane pytania, jak i nie ma w niej jasno zaprezentowanego stanowiska organu, popartego czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja nie została w pełni prawnie uzasadniona. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z powyższych przepisów wynika, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Usługi opisane przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku, realizowane w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC stanowią usługi, które wykonywane są przez pewien okres czasu, zaś rozliczenie należności za nie następuje w ramach ustalonych kontraktowo okresów (gdzie rozliczeniu podlegają czynności wykonane w ramach usługi do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego). Z brzmienia przepisu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT nie wynika, że zastosowanie tego przepisu ma ograniczenie jedynie do usług ciągłych bądź do usług z założenia powtarzających się. Zdaniem Skarżącej, podstawą zastosowania regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest wola stron, zgodnie z którą rozliczanie za wykonane usługi będzie następować w okresach rozliczeniowych. Z brzmienia art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT wynika wprost, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Skoro płatność określona w PŚP odnosi się do okresu zakończonego, za który wystawione jest PŚP, to z przepisu tego wynika wprost, że za datę wykonanie usługi należy uznać ostatni dzień okresu, którego dotyczy płatność wskazana w PŚP. Organ podatkowy nie przedstawił pełnej odpowiedzi na zadane pytanie we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście usług opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku, kiedy realizowane są one w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC i stanowią usługi, które wykonywane są przez pewien okres czasu, (gdzie rozliczeniu podlegają czynności wykonane w ramach usługi do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego). Dalece niewystarczająca w kontekście problemu o jakiego wyjaśnienie zwróciła się Skarżąca, jest odpowiedź organu podatkowego, na s. 18 wydanej interpretacji, że "Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Dlatego też, jeżeli data wpisana w protokole odbioru jako data wykonania usługi odzwierciedla dzień faktycznego wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę), to uznać należy, że data ta określa moment wykonania usługi. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Organ powinien oddzielnie odnieść się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii, czy kiedy przedmiotem umowy są usługi, które wykonywane są przez pewien okres czasu (gdzie rozliczeniu podlegają czynności wykonane w ramach usługi do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego), czy wówczas również o wykonaniu usługi będzie decydował moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia. Mówiąc inaczej, czy wówczas również aktualny będzie pogląd wyrażony przez organ w skarżonej interpretacji, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych. 7. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. Skoro jednak Sąd uznał za zasadne zarzuty natury procesowej, z przyczyn, o których mowa wyżej, to za chybione – jako przedwczesne i pozostające w znacznym oderwaniu od istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku – należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi, czyli dotyczące naruszenia przepisu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT w sytuacji gdy usługi budowlane lub budowlano-montażowe są rozliczane okresowo. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do pytania Skarżącej postawionego we wniosku. Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenie przepisów art. 14 c, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) rozważenie przez Sąd zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego co do art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest przedwczesne. 8. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że nie może być ona wykonana - art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.